I SA/Gd 168/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 802 ( osiemset dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił M.Z. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ pierwszej instancji ustalił, iż podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) - samochodu używanego Volkswagen Transporter T4, nr nadwozia [...], rok produkcji 2001. Okoliczność ta, zdaniem organu podatkowego, wynika z faktury VAT nr 0306 z dnia 30 sierpnia 2005 r. wystawionej przez niemiecką firmę "A". Przedmiotowa faktura została przekazana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przez Niemiecki Federalny Urząd Podatkowy. Z jej treści wynika, że podatnik nabył samochód VW Transporter T4 za cenę brutto 10.400 euro, co stanowi 42.120,00 zł po przeliczeniu wg. tabeli kursów średnich NBP z dnia wystawienia faktury, w tym podatek VAT wg. stawki 16 % - 1.434,49 euro. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik, poprzez nieuwzględnienie w ewidencji zakupów opisanej faktury, zaniżył podatek należny za sierpień o 10.526,00 zł. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji pomniejszył podatek należny o podatek naliczony z tytułu przedmiotowej transakcji ograniczając kwotę odliczenia, na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, do 6.000 zł M.Z. złożył odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie. Odwołujący zarzucił, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że nabył samochód poza terytorium kraju, a ponadto dokonał jego przemieszczenia z terytorium Niemiec na terytorium Polski. Odwołujący podniósł, że faktura, w oparciu o którą organ podatkowy dokonał zasadniczych ustaleń w sprawie zawiera liczne uchybienia, w tym brak podpisu odwołującego. Jego zdaniem skutkuje to tym, iż nie jest ona wiarogodnym źródłem dowodowym. M.Z. zarzucił, że organ podatkowy nie przeprowadził wnioskowanych przez niego dowodów, z których miało wynikać, iż nabył samochód VW transporter T4 w kraju od osoby fizycznej. Strona złożyła również wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Komendę Powiatową Policji Sygn. akt [...]. Ponadto, na zasadzie art. 210 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej odwołujący wniósł o zawieszenie postępowania co najmniej do czasu przesłuchania P.B. i W.P. przez organ ścigania w ramach postępowania prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 listopada 2007 r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego uznając, że brak rozstrzygnięcia w postępowaniu karnym w sprawie przeciwko P.B. i W.P. nie stanowi przeszkody w ustaleniu kwestii podatkowych w postępowaniu podatkowym wobec M.Z Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i umorzył w tym zakresie postępowanie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazując na fakturę otrzymaną od niemieckiej służby podatkowej, a wystawioną przez "A" stwierdził, że zostały spełnione warunki do uznania zakupu samochodu VW Transporter T4 za WNT, które stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na terytorium RP. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził, że uchybienia w treści faktury nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak podpisu podatnika na fakturze nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, albowiem decydujące znaczenie ma status dostawcy. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik przed złożeniem odwołania nie zaprzeczał, że transakcja zakupu miała miejsce, doszła do skutku, co więcej sam dokonał stosownej korekty deklaracji podatku akcyzowego podwyższając wartość samochodu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie może być przedmiotem dalszego dowodzenia czy strona wyczerpała przesłankę z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. To, czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ustala i ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, a nie w oparciu o analizę zamiarów podatnika. Rzeczywisty przebieg i zakres transakcji, zdaniem organu odwoławczego, jasno wynika z zebranych w sprawie dowodów. Dowód z przesłuchania świadków nie ma doniosłego znaczenia wobec dowodów stwierdzonych dokumentami źródłowymi, co ma miejsce w sprawie niniejszej. Przesłuchanie wskazanych przez stronę świadków nie może stanowić podstawy dla dowodzenia przez stronę tez, niemających oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W sprawie nie doszło wiec do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części, w jakiej ustalone zostało dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ odwoławczy wskazał na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r. Sygn. akt P 43/06, w którym sąd konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim dopuszcza on stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia skarbowe w postępowaniu karnym skarbowym. M.Z. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, którego konsekwencją jest wadliwe ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że skarżący dokonał w dniu 30 sierpnia 2005 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Volkswagen T4. Ponadto zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z powołaniem go w podstawie prawnej decyzji. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca stwierdziła, że dla prawidłowego ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy powinny być przeprowadzone wnioskowane dowody, w szczególności zeznania ze świadków P.B. i W.P. Zdaniem skarżącego pozwoliłyby one w sposób jednoznaczny potwierdzić, czy strona skarżąca kupiła samochód w Polsce od podmiotu polskiego, jaka była wartość tej transakcji i kiedy doszło do dostawy. Strona skarżąca podniosła także, że organ odwoławczy na podstawie dokumentu SAC dokonał różnych ustaleń faktycznych i wyprowadził różne wnioski, które są sprzeczne ze sobą. Organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż o fakcie istotnym dla sprawy polegającym na udzieleniu zwrotnej informacji Federalnemu Urzędowi Podatkowemu nie poinformowały strony. Strona skarżąca założyła, że odpowiedź ta zawierała informację potwierdzającą dostawę samochodu z Niemiec do Polski. W ten sposób Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził wykonanie po stronie niemieckiej wewnątrzwspólnotowej dostawy na warunkach określonych w dokumencie SAC. Jednocześnie organ podatkowy zastosował art. 31 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i uznał, że kwotą jaką nabywający jest obowiązany zapłacić jest 10.400 euro, która zawiera niemiecki podatek VAT według stawki 16%. Uznał tym samym zasadność naliczenia niemieckiego podatku VAT przez dostawcę. Polskie organy podatkowe nie uznały jednocześnie za dowód stanowiska Federalnego Urzędu Podatkowego wyrażonego w treści dokumentu SAC, który przy analizie tej samej dostawy i wystawionej przez niemieckiego podatnika faktury, uznał wewnątrzwspólnotową dostawę w kwocie 8.965,51 euro i w ten sposób określił brak obowiązku zapłaty niemieckiego podatku VAT. W tym przypadku nie zastosowano art. 31 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Polski organ podatkowy odmiennie ustalił kwotę, którą nabywający był zobowiązany zapłacić chociaż jedynie po stronie niemieckiej możliwe jest ustalenie kwoty jaką nabywający obowiązany jest zapłacić dostawcy z uwzględnieniem niemieckich obciążeń podatkowych. W tej sytuacji strona skarżąca uważa, że niewłaściwie zastosowano art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż ustalony stan faktyczny potwierdza dokonanie dostawy na terenie Niemiec. Zdaniem strony skarżącej jest to błąd wynikający z nielogicznego argumentowania przez organ podatkowy, a zasadniczym błędem jest pominięcie art. 31 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który nakazuje odpowiednie zastosowanie art. 29 ust. 4 tej ustawy. Wówczas ustalenie kwoty jaką nabywca był zobowiązany zapłacić powinno nastąpić z uznaniem faktycznej korekty faktury dokonanej przez Federalny Urząd Podatkowy, o kwotę niemieckiego podatku VAT. Niemniej jednak strona skarżąca stwierdziła, że nigdy nie podpisywała faktury wystawionej przez niemieckiego podatnika oraz, że nie przekazywała mu żadnych kwot, gdyż uznaje, iż transakcję kupna samochodu dokonała w Polsce. Osoba, która podpisała fakturę także nie działała w imieniu strony skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów po raz pierwszy podniesionych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie mają one uzasadnionych podstaw faktycznych ani prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga M.Z. zasługuje na uwzględnianie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późno zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późno zm.) zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego, skutkujące taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W ocenie Sądu organy podatkowe dopuściły się w szczególności naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.). Należy bowiem zauważyć, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o VAT. Podstawowa rozbieżność między twierdzeniami strony skarżącej i organów podatkowych sprowadza się do ustalenia, czy nabycie samochodu Volkswagen Transporter T4 nastąpiło w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów co ma wynikać z faktury sporządzonej przez "A" czy też samochód ten został nabyty w Polsce w okolicznościach wskazywanych przez skarżącego, i w konsekwencji określenia skutków tak ustalonego zdarzenia gospodarczego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Nadmienić należy, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż samochód Volkswagen Transporter T4 pierwotnie, dla celów wymiaru podatku akcyzowego i procedury rejestracyjnej, miał być kupiony od osoby fizycznej – P.U. Skarżący w toku postępowania podatkowego zaprzeczył jednak, aby nabył samochód od tej osoby. Organy podatkowe przyjęły, w oparciu o fakturę przekazaną przez niemieckie władze podatkowe, że miało miejsce wewnatrzwspólnotowe nabycie towaru. Jednocześnie odstąpiły od zweryfikowania wyjaśnień skarżącego co do miejsca dokonania zakupu samochodu i okoliczności z tym związanych. W ocenie Sądu argumentacja, która legła u podstaw tego zaniechania nie zasługuje na akceptację. W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Z treści powołanych przepisów wywieść należy, że Ordynacja podatkowa w zasadzie nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194 Ordynacji podatkowej. Zatem za nieuprawnione uznać należy twierdzenie organu odwoławczego, że przesłuchanie świadka nie ma doniosłego znaczenia wobec dowodów stwierdzonych dokumentami źródłowymi (raczej: okoliczności stwierdzonych dowodami z dokumentów źródłowych). Niedopuszczalne jest także stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, co w istocie wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, gdy twierdzi on, że przesłuchanie świadków nie może stanowić podstawy dla dowodzenia tez niemających oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Pogląd ten jest błędny także z tego powodu, że skarżący po to właśnie składa określone wnioski dowodowe aby sformułowaną tezę dowodową wykazać. Odmowa przeprowadzenia wskazanych dowodów stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. W tym miejscu należy przytoczyć pogląd prawny wyrażony w orzeczeniu NSA z 04.01.2002 r. w sprawie Sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003/1/33), i który Sąd w składzie niniejszym w pełni akceptuje, mianowicie, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że jeżeli skarżący w toku postępowania podniósł, że samochód został nabyty w kraju od osoby fizycznej, co jest niewątpliwie okoliczności istotną dla sprawy, obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie dowodów, które tą tezę miały potwierdzać. Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu - założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Należy też podkreślić, że skarżący podał dane pozwalające wskazanych świadków odnaleźć. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, w toku ponownie prowadzonego postępowania powinien także wyjaśnić kwestię związaną z podpisem na fakturze. Wprawdzie wynika z niej, że nabywcą samochodu jest M.Z., niemniej należy ustalić, czy W.P., który złożył ten podpis był do tego upoważniony. Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego drugiej instancji, iż dla ustalenia czy miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów istotne jest tylko ustalenie charakteru dostawcy, jeżeli istnieją wątpliwości co do tego, kto jest nabywcą towaru. Z akt sprawy nie wynika, aby M.Z. udzielił stosownego pełnomocnictwa W.P. Wbrew ocenie organu podatkowego wniosku takiego nie można jednoznacznie wyprowadzić z oświadczenia złożonego przez M.Z. w dniu 6 lutego 2007 r. Nadto, Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, które przypisują temu oświadczeniu taką moc dowodową, że każde inne wyjaśnienia podatnika składane w toku postępowania, a z tym oświadczeniem niezgodne, są niewiarygodne. Ustalenie, czy dana okoliczność została udowodniona musi opierać się na ocenie całokształtu materiału dowodowego. W postępowaniu podatkowym strona ma prawo zgłaszać wnioski dowodowe, jak również wyjaśnienia zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej jak i drugiej instancji a czas ich złożenia nie ma wpływu, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, na ocenę ich wiarygodności. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późno zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.