III SA/Wa 157/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędy Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. wydanego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, w indywidualnej sprawie podatnika F. sp. z o.o. z/s w W. Wnioskiem z dnia 18 czerwca 2007 r. skarżąca Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wskazując, że w 2006 r. organizowała imprezy sportowo-rekreacyjne: BIKE Maraton, Surf Spot oraz Snowmania dla pracowników Spółki, klientów, partnerów handlowych i wszystkich innych osób, które wyraziły chęć uczestnictwa w imprezie, poprzez wypełnienie formularza rejestracyjnego. Wskazała również, że tego rodzaju imprezy otwarte mogą być połączone ze spotkaniami integracyjnymi dla pracowników Spółki oraz osób z nią współpracujących. W ich trakcie, istnieje możliwość prowadzenia akcji promocyjnych, umieszczania banerów, flag i innych materiałów reklamowych. W związku z ich organizacją, Spółka ponosi wydatki m.in. na sfinansowanie noclegów pracowników oraz kontrahentów Spółki a także koszty posiłków. Skarżąca wyjaśniła również, że celem organizowanych spotkań jest lepsze poznanie się pracowników Spółki oraz osób z nią na stałe współpracujących, w założeniu mające procentować lepszą i wydajniejszą pracą w przyszłości, a także wymiana doświadczeń pomiędzy tymi osobami. Ponieważ organizacja wyżej opisanych imprez przynosi efekty w postaci wzrostu sprzedaży, Spółka zamierza je organizować zarówno w bieżącym roku jak i w przyszłości. W ocenie Spółki, wydatki na spotkania integracyjne pracowników oraz osób współpracujących ze Spółką podczas otwartych imprez sportowo-rekreacyjnych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ biorą w nich udział osoby, których praca ma bezpośredni wpływ na wysokość osiąganych przychodów. W ocenie Skarżącej, organizowane spotkania zwiększają otwartość i zaufanie w zespole, motywację do pracy, lojalność i zaangażowanie, a także sprzyjają przełamywaniu bariery w komunikacji i doskonaleniu współpracy między pracownikami i kontrahentami. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że wydatki na organizację imprez rekreacyjnych dla kontrahentów, obejmujące w szczególności koszty noclegów i wyżywienia mieszczą się w pojęciu reprezentacji i na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.p." w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie zauważył, iż przedmiotowe wydatki poniesione w 2006 r. stanowiły koszt uzyskania przychodów do wysokości 0,25% uzyskanych przez Spółkę przychodów. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu zażalenia podkreśliła, że organizowane imprezy miały charakter wybitnie reklamowy poprzez zachęcenie do nabywania produktów od Spółki oraz reklamę marki i reklamę samej firmy. Imprezy te miały charakter masowy, otwarty, czyli mogły w nich uczestniczyć wszystkie osoby, które wyraziły taką wolę. W ocenie Skarżącej, organ I instancji w swoim postanowieniu nie uwzględnił głównego celu, jaki miał zostać osiągnięty poprzez organizację tych imprez. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z powyższym stanowiskiem i w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdził, że wskazywane we wniosku o udzielenie interpretacji imprezy miały charakter reprezentacyjny dla kontrahentów i osób, które wyraziły taką wolę. Odwołał się przy tym do językowego znaczenia słowa "reprezentacja" i wskazał, że ma ona na celu przede wszystkim stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy czy też ułatwienie zawarcia umowy, kontraktu, itp. Zgodził się, że wydatki Spółki na akcje promocyjne, banery reklamowe, flagi i materiały reklamowe są wydatkami na reklamę, jednakże nie czynią one przedmiotowej imprezy reklamą firmy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zmieniają one bowiem charakteru imprezy ewidentnie kształtującej wizerunek firmy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, iż przedmiotowych imprez sportowych nie można utożsamiać z targami, które są miejscem bezpośredniej komunikacji przedsiębiorcy z potencjalnym klientem, gdzie informuje się o zaletach produkowanych wyrobów w celu doprowadzenia do zawarcia umowy kupna-sprzedaży. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazanych przez Spółkę wydatków na organizację opisanych we wniosku imprez, na noclegi i wyżywanie m.in. dla jej kontrahentów nie można zaliczyć, do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, iż są to wydatki na reprezentację firmy. Możliwość tą wyklucza art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.p." w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Odnośnie wydatków poniesionych w 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uwagi na obowiązujące wtedy brzmienie ww. przepisu, stanowiły one koszty uzyskania przychodów w części nie przekraczającej 0,25 % przychodów. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości wraz z postanowieniem organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie kosztów poniesionych przez Skarżącą za koszty reprezentacji, a tym samy za koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że działania polegające na organizacji (sponsoringu) opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji imprez, podczas których prowadzono akcje promocyjne, umieszczono banery oraz flagi oznaczone logo Skarżącej, należy uznać za reklamę. Wydatki dotyczące kosztów zakwaterowania i wyżywienia kontrahentów Spółki biorących udział w imprezach stanowiły tylko jedne z licznych wydatków poniesionych w związku z organizacją (sponsoringiem) przedmiotowej imprezy. W ocenie Skarżącej nie powinno się ich rozpatrywać jako odrębnej pozycji kosztów, tylko jako część składową całkowitych kosztów poniesionych w związku z organizacją imprezy sportowej o charakterze reklamowym. Zdaniem Skarżącej istotny był bowiem wiodący cel określonych działań, a wszystkie wydatki zmierzające do jego zrealizowania powinny być jednakowo traktowane pod względem podatkowym – zarówno wydatki na nabycie banerów reklamowych jak i zapewnienie gościom zakwaterowania. Skarżąca wyjaśniła, że celem poniesionych wydatków nie była reprezentacja, lecz zachęcenie uczestników imprezy do nabywania produktów Spółki. W ocenie Skarżącej podobną zasadę stosują podatnicy dokonując identyfikacji usług, w skład których wchodzą również inne usługi. O charakterze danej usługi decyduje bowiem charakter usługi wiodącej, a nie poszczególnych usług wchodzących w jej skład, a usługę taką rozpatruje się jako jedną całość. Z uwagi na przedstawioną w skardze argumentację Skarżąca stwierdziła, że poniesione przez nią wydatki mogą zostać w całości wpisane w ciężar kosztów podatkowych Skarżącej, gdyż jako wydatki poniesione na reklamę o charakterze publicznym nie mieszczą się w regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p, zarówno w brzemieniu tego przepisu obowiązującym przed jak i po 1 stycznia 2007 roku. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W.e wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcia będące przedmiotem oceny Sądu, podjęte zostały w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na istotę tego postępowania, uregulowanego przepisami art. 14a – 14e Ordynacji podatkowej a także z uwagi na materiały złożone przez Skarżącą do akt sprawy sądowej już po złożeniu skargi, wyznaczyć należało zakres, jakiego dotyczyć może wypowiedź organów podatkowych co do treści wniosku o interpretację. W art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem, wniosek składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że właściwy organ podatkowy rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Przedstawione przez wnioskodawcę własne stanowisko sprawie, w której żąda on udzielenia pisemnej interpretacji, zakreśla ramy wypowiedzi organów podatkowych. Rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji jest bowiem oceną tego stanowiska, które uznaje on za prawidłowe lub nieprawidłowe. W przypadku niewydania postanowienia zawierającego interpretację w ustawowym terminie, to właśnie stanowisko przedstawione we wniosku, wiąże organy podatkowe (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organów podatkowych z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku. Dysponując stanowiskiem wnioskodawcy, jednoznacznie wyrażonym na tle przedstawionego przezeń stanu faktycznego, organ podatkowy związany jest jego zakresem. Oznacza to, że nie jest uprawniony do wyjścia poza ramy sprawy zakreślone przez wnioskodawcę w treści wniosku o interpretację – w odniesieniu do stanu faktycznego, wskazania przepisów, które podlegają interpretacji oraz własnego stanowiska wnioskodawcy. Stwierdzić należy, że wskazane wcześniej swoiste "związanie" stron postępowania treścią wniosku o interpretację, tj. przedstawionym stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy, dotyczy nie tylko organów podatkowych (w zakresie orzekania o prawidłowości stanowiska podatnika), ale też samego wnioskodawcy. Oznacza to, iż nie jest on uprawniony na dalszych etapach postępowania podatkowego (następujących po złożeniu wniosku), czy też następnie w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, do rozszerzania zakresu przedmiotowego interpretacji. W rozpatrywanej sprawie , na etapie skargi Skarżąca złożyła dokumenty i informacje , z których wynika, że sponsorowane przez Skarżącą imprezy sportowo rekreacyjne połączone były ze szkoleniem. W tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdził, że ujawnienie tych informacji na tym etapie, nie może być podstawą uwzględnienia skargi. Oznacza to przypisanie stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe do zmienionego, a dokładnie - rozszerzonego stanu faktycznego. Działanie takie Sąd uznał za niedopuszczalne w świetle art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, nakazującego wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji. Jeżeli Skarżąca chciała uzyskać wiążącą interpretację w zakresie charakteru wydatków na spotkania sportowe połączone ze szkoleniem, powinna dać temu wyraz w treści wniosku, co umożliwiłoby organom podatkowym zajęcie w tym przedmiocie własnego stanowiska. Sąd nie analizował charakteru wydatków ponoszonych w związku z organizowaniem szkoleń wskazanych w skardze, ponieważ analiza ta wykraczałaby poza granice niniejszej sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.". Tak jak organy podatkowe, Sąd nie może wykroczyć swoimi ocenami poza zakres interpretacji wynikający z wniosku Skarżącej o jej udzielenie. W złożonym wniosku Skarżąca – przedstawiając stan faktyczny sprawy – wskazała, iż poniesione przez nią wydatki przy organizacji imprez na noclegi i wyżywienie dla jej kontrahentów należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż poniesione koszty są tylko częścią składową całkowitych kosztów poniesionych przez nią w związku z organizacją imprezy sportowej o charakterze reklamowym. Wszystkie wydatki zmierzające do zrealizowania imprezy powinny być jednakowo potraktowane od strony podatkowej, niezależnie od tego czy są to wydatki na banery reklamowe czy też na zapewnienie gościom zakwaterowania i wyżywienia. Podniosła też, że wydatki te, jako poniesione na reklamę o charakterze publicznym nie mieszczą się w regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2007 r. Powstaje zatem pytanie, czy przy tak gruntownej zmianie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 , który rezygnuje z dotychczasowego podziału na reprezentację i reklamę i wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na reprezentację, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów w tym napojów alkoholowych, każdy wydatek na reklamę będzie kosztem podatkowym. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. do kosztów nie zalicza się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów w tym alkoholowych. Wyliczenie zawarte w tym przepisie jest przykładowe i nie obejmuje wszystkich wydatków reprezentacyjnych. Nie ma obecnie ograniczenia co do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na reklamę niepubliczną. W zamian za to podatnicy stracili możliwość zaliczenia do kosztów, jakichkolwiek wydatków reprezentacyjnych. Zdaniem Sądu, wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów w tym alkoholowych, nie oznacza, że iż wydatki te nigdy nie będą kosztami. Stwierdzić należy, że nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. W rozpatrywanej sprawie istnieje więc spór co do tego co jeszcze jest, a co nie jest kosztami reprezentacyjnymi. Tak więc do prawidłowego rozstrzygnięcia sporu konieczne jest po pierwsze: - zbadanie czy wydatki te spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., po drugie, - czy wydatki te w opisanym stanie faktycznym, mają charakter reprezentacyjny. Aby odpowiedzieć na postawione wyżej pytanie należy zbadać, czy wydatki określone przez Skarżącą jako wydatki na reklamę spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tj. czy : - zostały poniesione przez podatnika, - były rzeczywiste ( definitywne), - pozostawały w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, - zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, lub mogą mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, -zostały właściwie udokumentowane. W stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą na te wszystkie pytania należy odpowiedzieć pozytywnie. Pozostaje do rozstrzygnięcia zagadnienie, czy w opisanym stanie faktycznym poniesione przez Skarżącą wydatki na noclegi i wyżywienie mają charakter reprezentacyjny. Organy podatkowe słusznie wskazują, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęć "reklama" i "reprezentacja". Zasadnie też podnoszą konieczność odwołania się - w celu ustalenia ich znaczenia - do języka potocznego i posiłkowego posłużenia się między innymi definicjami zawartymi w słownikach języka polskiego. Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007) reklamą jest "działanie polegające na zachęcaniu potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów i usług." Reklamą jest też "napis, rysunek, plakat, film itp. służące temu celowi". Pod pojęciem reprezentacji rozumie się natomiast "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Nieco odmienne, choć zbliżone słownikowe definicje powyższych terminów przedstawiały strony. Pojęcie reklamy było również wielokrotnie przedmiotem interpretacji sądów oraz przedstawicieli nauki (nie tylko w zakresie prawa podatkowego). W wyroku z dnia 10 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 1030/98 (LEX nr 46935) Naczelny Sąd Administracyjny zdefiniował reklamę jako wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych klientów o towarach, w celu zachęcania ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. W wyroku z dnia 6 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 (LEX nr 32951) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że reklamą jest zachwalanie zalet towaru, firmy i że reklamą firmy może być również wygląd jej pracowników. Dla porównania, B. Jaworska-Dębska pod pojęciem reklamy rozumie "wszelkie starania zmierzające do upowszechnienia określonych informacji o ludziach, firmach, ideach, przedsięwzięciach lub rzeczach podejmowane w celu ich popularyzacji, wzbudzenia zainteresowania nimi"... (zob. B. Jaworska-Dębska, Wokół pojęcia reklamy, PUG 1989, Nr 12, s. 21). Analizując pojecie " reprezentacja", wobec braku definicji legalnej pojęcia reprezentacja, za celowe należy uznać odniesienie się do wykładni języka tego pojęcia. Przenosząc definicję reprezentacji z języka polskiego: " Reprezentacja to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Reprezentacyjnie to działanie w sposób okazały, okazale, wystawnie, wytwornie" ( M. Szymczak PWN Warszawa 1981 t II s. 48), na grunt ustawy podatkowej, należy przyjąć, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika( firmy) wiążące się z okazałością, w celu wywołania jak najlepszego działania. Reprezentacja to działanie polegające na polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi związane z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestniczeniem w przyjęciach. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że reprezentacja nie musi odnosić się do okazałości a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania reprezentantów i kontrahentów. Sąd przytoczył powyższe różniące się definicje reklamy oraz reprezentacji, aby – uwzględniając także definicje przytoczone przez strony, wykazać po pierwsze, iż dotychczas nie udało się wypracować jednolitej ich definicji dla potrzeb prawa podatkowego, a definicji takiej nie stworzył ustawodawca; po drugie zaś, iż definicje zawarte w konkretnym słowniku języka polskiego lub opracowaniu nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia. Słownikowe wyjaśnienie znaczenia danego wyrazu w języku potocznym z istoty swej jest jedynie syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W przeciwieństwie do definicji ustawowej, zamieszczonej w danym akcie prawnym, nie ma jednej i powszechnie obowiązującej definicji słownikowej określonego pojęcia, a pomiędzy poszczególnymi z nich mogą zachodzić różnice w sposobie opisu wyjaśnianego terminu oraz niezbędnych cechach i elementach, które składają się na opis wyjaśniający znaczenia danego pojęcia (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/WA 3528/06; niepublikowane). O ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, nie jest możliwe przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, to skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową. Odnosząc się zatem do meritum sporu pomiędzy stronami, tj. możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów , wydatków ponoszonych przez Skarżącą na zakup noclegów i wyżywienia przeznaczonych dla pracowników i kontrahentów Skarżącej, Sąd stwierdza, iż stanowisko organów podatkowych w tym przedmiocie jest prawidłowe. Zdaniem Sądu, ponoszone przez Skarżącą wydatki na zakwaterowanie gości i ich wyżywienie nie może być uznane za wydatki na reklamę, a za koszty reprezentacji, pomimo tego, iż wydatki te zostały poniesione w związku z wyznaczonym przez Skarżącą celem tj. zachęcania uczestników imprezy do nabywania produktów Skarżącej. Organizowane ( sponsorowane ) imprezy, nie miały też, zdaniem Sadu, charakteru reklamy publicznej, co podnosi Skarżąca. W celu dokonania oceny, czy dany rodzaj działalności może zostać uznany za reklamę, reprezentację czy innego rodzaju działalność konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Za każdym razem - dla uznania określonego działania za działanie o charakterze reklamowym - kluczowe znaczenie ma ustalenie, że działanie to rozpowszechnia informacje (promuje) określony towar, usługę lub też firmę, jeżeli poprzez promowanie firmy pośrednio promuje oferowane przez nią towary lub usługi zachęcając do ich nabywania. Za reklamę można bowiem uznać, również i takie działania, które co prawda nie prezentują określonych towarów lub usług wraz z informacjami je wartościującymi, lecz promują markę określonej firmy, zwiększając jej rozpoznawalność na rynku, co w efekcie wpływa na zwiększenie zainteresowania sprzedawanymi przez nią towarami lub świadczonymi usługami. Reklama taka, nazywana reklamą instytucjonalną, ma za zadanie prezentowanie konkretnego przedsiębiorstwa poprzez lansowanie jego znaku firmowego czy też nazwy. Jej zadaniem jest stworzenie sprzyjającego dla firmy klimatu, pozytywne nastawienie potencjalnych klientów, umocnienie stopnia rozpoznawalności i znajomości firmy przez odbiorców tego rodzaju reklamy, oraz w konsekwencji zwiększenie popytu na jej towary lub usługi. (por. Aldona Małgorzata Dereń, Ewa Próchniak, Reklama a prawo; Oficyna Wydawnicza Ośrodka Postępu Organizacyjnego sp. z o.o., Bydgoszcz 1997 r., s. 23, oraz por. wyrok Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie, wydany dnia 27 kwietnia 2007 r. w sprawie sygn. akt. IIISA/Wa 2644/06). Należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że poniesione wydatki na imprezę dla kontrahentów i osób, które wyraziły chęć uczestniczenia w niej oraz wydatki na opłacenie noclegów i wyżywienie dla kontrahentów i innych osób, nie będących pracownikami spółki, są wydatkami na reprezentację, gdyż odpowiadają reprezentacji mającej na celu przede wszystkim stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy i ułatwienie zawarcia umowy bądź kontraktu. Za " reprezentację" bowiem, w potocznym rozumieniu, należy uznać działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy. Z uwagi na to, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że organizowane ( sponsorowane) imprezy sportowe mają charakter reklamowy i wszelkie ponoszone wydatki są kosztami reklamy. Impreza wpływa na wizerunek firmy, kształtuje pozytywną opinię o niej uczestniczących w niej osób, natomiast akcje promocyjne, banery reklamowe, flagi i materiały reklamowe reklamują firmę lub jej produkty. Nie ulega wątpliwości, iż aby określone działania podatnika mogło zostać potraktowane jako reklama, działanie to powinno zawierać elementy wartościujące, wskazujące na to, iż dany towar jest lepszy od innych, czy też w inny sposób zachęcający do jego zakupu. Oceniając wydatki Skarżącej na zakwaterowanie i wyżywienie kontrahentów i osób uczestniczących wskazać należy, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. zmienionego przez art. 1 pkt 11 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów , w tym napojów alkoholowych. Dokonanie innej wykładni przeczyłoby założeniu racjonalności ustawodawcy leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa, tym bardziej, że brzmienie omawianego przepisu jest jasne i nie budzi najmniejszych wątpliwości. Odnosząc się do argumentu Skarżącej, iż wszystkie wydatki poniesione przez Skarżącą na zorganizowanie imprez sportowo rekreacyjnych należy traktować kompleksowo i niezrozumiałym jest dzielenie tych kosztów na koszty przychodu i reprezentacji stwierdzić należy, że Skarżąca podnosząc ten argument powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2006 r. wydany w sprawie sygn. akt II FSK 1008/05. , w którym NSA stwierdził: " koszty szkoleń obejmujące wydatki na wynajęcie Sali, sprzętu , wynagrodzenie wykładowców oraz wydatki na wyżywienie i zakwaterowanie klientów biorących udział w szkoleniu stanowią koszty uzyskania przychodu dla organizatora szkolenia, jeżeli koszty takie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i należy je zatem traktować kompleksowo (...) niezrozumiałe jest dzielenie tych kosztów na koszty przychodu i reprezentacji." Należy jednak zwrócić uwagę, iż orzeczenie to wydane zostało w innym stanie faktycznym i prawnym. Nie może mieć więc zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Nowe brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., wyłącza z kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji. Zasada exceptiones non sunt extendendae nakazuje przy interpretacji przepisu, stosowanie reguł wykładni ścisłej, literalnej, opartej na dyrektywach językowych, bez sięgania do racji celowościowych czy utylitarnych, te bowiem zawsze prowadzą do szerszego rozumienia znaczenia normy prawnej. Z tych względów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).