III SA/Wa 261/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2008 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego postanawia: 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić K. C. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) uiszczoną tytułem wpisu od skargi. 1. Pismem z dnia 26 września 2006r. K. C. - "Skarżący" w niniejszej sprawie zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie ustalania zasad prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty pieniężnej otrzymanej przez rolnika ryczałtowego tytułem dofinansowania sprzedaży konkretnych towarów rolniczych lub wykonanych usług rolniczych, liczonej jako sumę kwoty pokrywającej koszty produkcji konkretnego towaru lub usługi i kwoty dofinansowania, od której to sumy liczony jest zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 5% oraz, czy tak wyliczony podatek od towarów i usług ma prawo odliczyć w deklaracji VAT-7. Zdaniem podatnika od podstawy opodatkowania, w której powinna zostać ujęta kwota dofinansowania, powinien zostać wyliczony podatek od towarów i usług, a następnie wykazany na fakturze VAT-RR i tak obliczony podatek VAT nabywca może odliczyć w deklaracji VAT-7. 2. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2006r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania z uwagi na przedstawienie dalekosiężnych zamierzeń prowadzenia działalności, a nie stanu faktycznego sprawy oraz z uwagi na przedstawienie sytuacji wzajemnie się wykluczających. Organ wyjaśnił, że również z uwagi na niepodjęcie działalności gospodarczej przez Skarżącego uznał, iż wniosek dotyczy spraw hipotetycznych, a nie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższe postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem udzielenia podatnikowi żądanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 4. Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym rozpatrzeniu wniosku, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zgodnie z art. 115 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w ust. 1, wynosi 5% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Przyjmując, iż kwota dofinansowania, będąca dopłatą do ceny towarów, stanowi część składową kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych stwierdził, że błędem jest doliczenie 5% zryczałtowanego zwrotu podatku od kwoty dotacji, ponieważ kwota ta mieści się już w kwocie należnej. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że Skarżący powinien zastosować rachunek "w stu", a nie rachunek "od stu". Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, iż prawidłowym jest umieszczenie przez Skarżącego na fakturze VAT-RR informacji o kwocie dofinansowania związanego z dostawą towarów oraz zawartej w niej kwocie zryczałtowanego zwrotu podatku. Wyjaśnił, że kwota otrzymanego dofinansowania będzie miała wpływ na wartość sprzedaży dokonanej przez Skarżącego jako rolnika ryczałtowego i powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu kwoty warunkującej konieczność prowadzenia ksiąg rachunkowych, a tym samym możliwość korzystania ze statusu rolnika ryczałtowego zwolnionego z podatku od towarów i usług. Wyjaśnił również, że podmiot dokonujący zakupu produktów rolnych jest jedynie pośrednikiem w przekazaniu rolnikowi ryczałtowanemu środków pieniężnych stanowiących dofinansowanie. W związku z powyższym organ stwierdził, że nie ma podstaw prawnych, aby kwotę dofinansowania nabywca wliczał do wartości nabytych przez siebie produktów rolnych, bowiem sam nie wydatkował pełnej kwoty przekazywanej rolnikowi ryczałtowanemu, ponieważ ta część została sfinansowana ze środków zewnętrznych. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego z dnia [...] kwietnia 2007r., decyzją z dnia [...] października 2007r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. 7. Skarżący pismem z dnia 30 października 2007r. wystąpił do organu z wnioskiem o sprostowanie decyzji stosownie do przepisu art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja", odnosząc wniosek do podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz o uzupełnienie powyższej decyzji poprzez odniesienie się do zarzutów jego zażalenia, gdyż, jak podkreślił, nie wszystkie zostały omówione. 8. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uzupełnienia i sprostowania decyzji z dnia [...] października 2007r. stwierdzając, że rozstrzygnięcie w niej zawarte jest całkowite i wyczerpująco wyjaśnia zajęte przez organ stanowisko. 9. W dniu 12 grudnia 2007r. Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie odmawiające uzupełnienia i sprostowania decyzji z dnia [...] października 2007r.. 10. Pismem z dnia 4 stycznia 2008r., K. C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007r. odmawiającą zmiany postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji stronie przysługuje prawo do wniesienia żądania uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Strona ma jednocześnie prawo do wniesienia skargi do Sądu na podstawie art. 52 § 1 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "ppsa". Oba te środki zaskarżenia się wykluczają. Strona niezadowolona z decyzji albo wnosi skargę do Sądu, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia tej decyzji we wskazanym przez nią zakresie. Nieuwzględnienie wniosku w tym zakresie skutkuje wydaniem postanowienia, natomiast uwzględnienie – nowej decyzji. W tym ostatnim wypadku skargę można będzie wnieść dopiero po doręczeniu decyzji w przedmiocie uzupełnienia decyzji uprzednio wydanej (art. 213 § 3 Ordynacji) bądź postanowienia podtrzymującego odmowę uzupełnienia decyzji po rozpatrzeniu zażalenia ( art. 213 § 5 w zw. z § 4 Ordynacji). Zgodnie z art. 213 § 4 Ordynacji, w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji lub postanowienia odmawiającego jej uzupełnienia, termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie dopiero od dnia doręczenia nowej decyzji lub postanowienia organu podatkowego drugiej instancji. Organ podatkowy w każdym przypadku ma obowiązek pouczyć stronę o możliwości wniesienia odwołania, czy też zażalenia do organu drugiej instancji lub skargi do Sądu. Znamienne jest przy tym, że owe pouczenie winno się znaleźć już w decyzji lub postanowieniu, wydanej lub wydanym przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wynika to z treści samego przepisu art. 213 Ordynacji, który nie wymaga do jego zastosowania ostatecznej decyzji lub ostatecznego postanowienia. W ten sposób stronie otwiera się możliwość wniesienia skargi do Sądu już po pierwszym rozstrzygnięciu organu podatkowego, a następnie po decyzji lub postanowieniu organu podatkowego drugiej instancji o ile rozstrzygnięcie organu jest nadal w ocenie strony niezadowalające. Wybór przez stronę możliwości przewidzianych w art. 213 Ordynacji lub art. 53 ppsa musi być konsekwentny, a skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego (wyrok NSA z 27 lipca 2001 r. sygn. III SA 1236/00, ONSA z 2002 r. Nr 3, poz. 130). Nie jest bowiem możliwe, aby mogła być wniesiona skarga do Sądu od decyzji, która może być jeszcze uzupełniona. Uzupełnienie może bowiem dotyczyć, co jest niekwestionowane w orzecznictwie i literaturze, osnowy rozstrzygnięcia nie zaś jego uzasadnienia. W takiej sytuacji, gdyby strona postępowania podatkowego wniosła skargę byłaby to skarga od niesprecyzowanego jeszcze stanowiska organu jako, że skarga uprzedzałaby decyzję lub postanowienie wydane na podstawie art. 213 Ordynacji. Uwzględnienie wniosku przez organ skutkowałoby wydaniem nowej decyzji, która stosownie do art. 52 ppsa, mogła być zaskarżona przez wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Złożenie więc wniosku o sprostowanie i uzupełnienie decyzji z dnia [...] października 2007r. wykluczyło możliwość wniesienia skargi od tej decyzji, bowiem w dniu jej wniesienia toczyło się postępowanie w przedmiocie jej uzupełnienia i sprostowania, z inicjatywy Skarżącego. Oznacza to, że sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami była w toku, co stosownie do treści art. 58 § 1 pkt 4 ppsa skutkuje odrzuceniem skargi. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowił jak w sentencji.