I SA/Go 1152/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi "LR" Spółka cywilna J.K., A.K., E.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2001 r. oddala skargę. Decyzją z [...] sierpnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US) określił "LR" Spółka cywilna J.K., A.K., E.W. – w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień 2001r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej wysokości 53.473zł. Jednocześnie umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten sam okres. Organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącach lipcu sierpniu 2001r. wynikającą z: • z faktury VAT nr [...] z [...] lipca 2001r. wystawionej przez PW P. L.O. za katalizatory na wartość netto 29.500,00zł podatek VAT 6.490,00zł; • z faktury VAT nr [...] z [...] lipca 2001r. wystawionej przez PW P. L.O. za katalizatory na wartość netto 32.500,00zł podatek VAT 7.150,00zł; • z faktury VAT nr [...] z [...] lipca 2001r. wystawionej przez PW P. L.O. za katalizatory na wartość netto 30.000,00zł podatek VAT 6.600,00zł; • z faktury VAT nr [...] z [...] lipca 2001r. wystawionej przez Mechanika Pojazdowa "M" za katalizatory na wartość netto 6.983,56zł podatek VAT 1.536,38zł; • z faktury VAT nr [...] z [...] lipca 2001r. wystawionej przez Mechanika Pojazdowa "M" za katalizatory na wartość netto 9.000,00zł podatek VAT 1.980,00zł; • z faktury VAT nr [...] z [...] sierpnia 2001r. wystawionej przez Mechanika Pojazdowa "M" za katalizatory na wartość netto 8.100,00zł podatek VAT 1.782,00zł; • z faktury VAT nr [...] z [...] sierpnia 2001r. wystawioną przez J.W. na wartość netto 12.354,00zł podatek VAT 2.717,88zł; • z faktury VAT nr [...] z [...] sierpnia 2001r. wystawioną przez J.W. na wartość netto 5.802,50zł podatek VAT 1.272,55zł; • z faktury VAT [...] z [...] sierpnia 2001r. wystawionej przez PHU W R.T. za złom użytkowy - układy wydechowe na wartość netto 18.080zł ; podatek VAT 3.977,60zł; • z faktury VAT [...] z [...] sierpnia 2001r. wystawionej przez PHUT J.J. za złom ceramiki katalitycznej na wartość netto 7.950,00zł ; podatek VAT 1.749,00zł. • z faktury VAT [...] z [...] sierpnia 2001r. wystawionej przez PHUT J.J. za złom ceramiki katalitycznej na wartość netto 8.520,00zł; podatek VAT 1.874,40zł. Naczelnik US w przypadku faktur wystawionych przez PW P. L.O., Mechanikę Pojazdową "M", zakwestionował zasadność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, albowiem uznał, iż stwierdzały czynności, które nie miały miejsca. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z podważonych faktur, organ wywiódł z §50 ust.4 pkt5 lit. a) rozporządzenia VAT. Na tej samej podstawie podważył prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R.T. i J.J.. Ustalono bowiem, że w/w osoby nie były w posiadaniu złomu sprzedanego spółce, a ustalenie to poczyniono na podstawie dokumentacji przejętej z akt kontroli skarbowej w "I" Sp. z o.o. czyli podmiotu, od którego nabyli złom w dalszej kolejności sprzedany spółce. W ocenie organu o słuszności zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J.W., dowodzą wyniki przeprowadzonych czynności sprawdzających. Ustalono bowiem w oparciu o pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] marca 2003r., że J.W. złożyła w tamtejszym urzędzie skarbowym w dniu [...] lipca 2001r. deklaracje VAT-R nie uiszczając opłaty skarbowej. Kolejne wezwania urzędu do uiszczenia opłaty skarbowej przesyłane za pośrednictwem poczty wracały z adnotacją "nie podjęto w terminie". Wobec powyższego Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z [...] kwietnia 2002 roku orzekł o pozostawieniu bez rozpoznania zgłoszenia rejestracyjnego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jako nie spełniającego określonych w art.168 §2 oraz art.169 §2 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta również nie została przez J.W. podjęta. Dodatkowo organ poinformował, iż w/w osoba nie składała deklaracji VAT-7. Ponadto, w związku z tym, iż J.W. w złożonym dnia 8 stycznia 1999r. zgłoszeniu identyfikacyjnym (załącznik aktualizacyjny) osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1 podała adres prowadzenia działalności, zwrócono się do zgodnie z właściwością do Trzeciego Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie kontroli w/w firmie. Wskazany organ pismem z dnia [...] lutego 2003r. poinformował, iż J.W. nie prowadzi działalności gospodarczej zarejestrowanej i zgłoszonej w tym urzędzie. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z podważonych faktur, organ wywiódł z §50 ust.4 pkt1 lit. a) rozporządzenia VAT. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika US. Zarzuciła w nim naruszenie art.121, art.122, art.130 §3, art.180, art.187 §1, art.123 §1, art.188, art.191, art.192 oraz art.190 Ordynacji podatkowej oraz błędne zastosowanie §50 ust.4 pkt5 lit."a" rozporządzenia VAT. Dyrektor Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) uchylił decyzję Naczelnika US w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc lipiec 2001r. w kwocie 31.536,00zł. i umorzył postępowanie w sprawie oraz uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc sierpień 2001r. w kwocie 21.937,00zł. i orzekł kwotę zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień 2001r. w wysokości 23.719,00zł. W pozostałej części pozostawił zaskarżoną decyzję bez zmian. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Naczelnika US o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez L.O. i J.M.. Uznał bowiem, że odmowa była skutkiem wadliwej oceny zgromadzonych dowodów, i że na ich podstawie nie można stanowczo stwierdzić, iż faktury dokumentowały nieistniejącą transakcję. Nie uwzględnił natomiast zarzutów spółki dotyczących zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez R.T. i J.J.. Uznano bowiem, że zgromadzone dowody potwierdzają, że osoby te nie dysponowały złomem, którego sprzedaż udokumentowano podważonymi fakturami. Ustalono bowiem, że faktury dokumentujące nabycie przez nich sprzedanego następnie skarżącej złomu nie odzwierciedlała faktycznej transakcji. Organ odwoławczy uznał, iż materiał dowodowy, o który oparto poczynione ustalenia w powyższej kwestii był wystarczający. Nie dopatrzył się uchybień w skorzystaniu z materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W szczególności odrzucił zarzut spółki twierdzącej o wybiórczym wyborze dowodów przejętych z kontroli skarbowej a przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych w sprawie skarżącej spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenie, iż R.T. i J.J. nie nabyli złomu od "I" Sp. z o.o. znajduje potwierdzenie w zeznaniach byłych pracowników tej spółki. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów spółki dotyczących zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez J.W.. Podzielił stanowisko organu I instancji o zasadności zastosowania w sprawie §50 ust.4 pkt1 lit.a rozporządzenia VAT, albowiem z udzielonej informacji przez Pierwszy Urząd Skarbowy nie dokonał rejestracji w/w osoby dla potrzeb podatku VAT. Wystawione więc przez ten podmiot faktury nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż pochodzą od podmiotu nie uprawnionego. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Dyrektora IS i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniosła o jego uchylenie zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie następujących przepisów: 1/ art.121 §1, art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 2/ art.123 §1 w zw. z art.188 i art.190 §2 Ordynacji podatkowej - przez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności odmowę przesłuchania świadka – W.A.; 3/ art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej - przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, a w szczególności zeznań świadków, którzy potwierdzili występowanie zużytych katalizatorów i tłumików samochodowych na terenie posesji oraz przez traktowanie materiału dowodowego w sposób instrumentalny i wybiórczy, tak aby uzasadnić tezę o pozorności transakcji; 4/ art.122 w zw. z art.130 §3 Ordynacji podatkowej - przez niewyłącznie, na wniosek podatnika, pracownika organu od udziału w postępowaniu podatkowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 5/ §50 ust.4 pkt5 lit."a" i "c" rozporządzenia VAT przez bezpodstawne zastosowanie ich w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 11 marca 2001 roku pełnomocnik Skarżącej Spółki wskazał, iż przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest miesiąc sierpień 2001 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art.134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w rozpoznawanej sprawie nie jest uzasadniona w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej nią decyzji. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie oparto o prawidłowo ustaloną podstawę faktyczną. Zastrzeżeń nie budzi również ani przyjęta wykładnia, ani zastosowanie materialnego prawa podatkowego. W niniejszej sprawie skarżąca spółka kwestionuje ustalenia organu w zakresie odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: R.T., J.J. i J.W. Art.19 ust.1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") ustanawiał zasadnicze prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (zasada neutralności podatku dla podatnika). Co w sprawie nie budzi wątpliwości, skarżąca spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadziła działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem co do zasady podatek naliczony wynikający z faktur (dokumentów celnych) dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze sprzedażą podlegał odliczeniu od podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług. Z istoty jednak podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwzględne. Można stwierdzić, że jest ono, a co istotne dla rozpoznawanej sprawy, było również na gruncie ustawy o VAT z 1993 roku, obwarowane spełnieniem szczególnych wymogów natury materialnej i formalnej. Przywołany przepis art.19 ust.1 ustawy o VAT ma charakter ogólny, zaś szczegółowe zasady dokumentowania transakcji na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług w sierpniu 2001 roku - czyli w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr109 poz.1245 ze zm. –dalej "rozporządzenie VAT"). Zgodnie z §50 ust.4 pkt1 lit.a) rozporządzenia VAT nie stanowi podstawy do odliczenia podatku faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących. W §50 ust.4 pkt5 lit.a) rozporządzenia VAT mowa jest natomiast, iż nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Regulacja ta nie ma jednak charakteru samoistnego. Przepis ten należy bowiem odczytywać łącznie z art.19 ust.1 ustawy VAT jako próbę "doprecyzowania" zasady wynikającej z samej ustawy (por. wyr. TK z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97). Trzeba też przyjąć, iż z art.19 ust.1 ustawy o VAT oraz § 50 rozporządzenia VAT wynikała dyrektywa wskazująca na konieczność badania rzeczywistych działań podatników w celu ustalenia realnego, a nie formalnego - dokonywanego tylko "na papierze" przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały powyższą zasadę odmawiając skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego we wszystkich zakwestionowanych sytuacjach. Nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych o braku prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez R.T. za sprzedaż 113szt. złomu użytkowego – układów wydechowych i J.J. za sprzedaż 549kg złomu ceramiki katalitycznej. Istotnie dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, w szczególności liczne protokoły zeznań świadków przesłuchanych w toku kontroli skarbowych przeprowadzonych między innymi w spółce "I" Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które dotyczyły obrotu przez tę spółkę złomem, dały podstawę do sformułowania ustalenia, że faktury dokumentujące nabycie złomu od tej spółki przez R.T. i J.J. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Oceny tej nie zmieniają dowody, na które powołuje się skarżąca spółka, ani też obszerna argumentacja przedstawiona w skardze. Wskazać też należy, iż w trakcie postępowania uznano, że "I" nabył w sierpniu 2001r. 47,8 ton złomu użytkowego kolejowego i była to ilość na którą "I" posiadała fakturę zakupu ujętą w ewidencji. Nie jest to jednak dowód, że transakcje pomiędzy skarżącą spółką, a R.T. miały miejsce. Nie bez znaczenia jest okoliczność, iż nabyty przez "I" złom to złom użytkowy kolejowy, a nie jak wynika z faktury R.T. złom użytkowy – układy wydechowe. Z kolei złom sprzedawany przez J.J. –to złom ceramiki katalitycznej. Sąd nie podziela zarzutu skargi o konieczności ponowienia dowodów z przesłuchania świadków, którzy złożyli zeznania w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS. Należy przypomnieć, iż za dowód w postępowaniu podatkowym może służyć wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 Ordynacji podatkowej). Zgodnie natomiast z art.181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Wprawdzie co do zasady - na co trafnie zwrócono uwagę w skardze - w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada bezpośredniości, lecz nie można uznać, iż włączenie do akt postępowania przedmiotowych dowodów z zeznań świadków w realiach niniejszej sprawy może stanowić naruszenie art.181 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej mające wpływ na treść rozstrzygnięcia podatkowego. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż zeznania świadków, których protokoły włączono do akt postępowania podatkowego dotyczyły kwestii koniecznych do ustalenia także w niniejszej sprawie. Wprawdzie zeznania świadków przeprowadzono w sprawie innej spółki, lecz przesłuchani świadkowie zeznawali na okoliczność obrotu złomem przez "I" Sp. z o.o. A zatem przedmiot zainteresowania organu podatkowego w niniejszej sprawie był zbieżny z okolicznościami, których ustalenie było celem przesłuchania świadków w postępowaniach Dyrektora UKS. Należy też zwrócić uwagę, iż zeznania wszystkich świadków, którzy zostali przesłuchani na powyższą okoliczność należy uznać za kompletne z punktu widzenia przedmiotu postępowania w niniejszej sprawie. W przesłuchaniach szczegółowo, i co należy pokreślić, obszernie i wyczerpująco przesłuchano świadków na okoliczność obrotu złomem przez "I" Sp. z o.o. Przesłuchanie tych samych świadków w niniejszej sprawie sprowadziłoby się do poruszenia w trakcie przesłuchań tych samych kwestii i zadania im tych samych pytań na jakie odpowiadali podczas przesłuchania przez inspektora kontroli skarbowej w trakcie kontroli skarbowych prowadzonych przez Dyrektora UKS. Istotne znaczenie ma również fakt, iż przesłuchania świadków, których protokoły przejęto z akt zakończonych kontroli skarbowych odbywały się w 2004r. i już wówczas świadkowie stwierdzali, iż nie pamiętają wszystkich faktów z okresów objętych kontrolami skarbowymi. Przeprowadzenie dowodów z zeznań tych świadków po upływie kolejnych lat należy zatem uznać za wręcz niecelowe. Łącznie powyższe okoliczności świadczą o tym, że naruszenie zasady bezpośredniości, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowody zgromadzone w innym postępowaniu nie rzutowało na treść rozstrzygnięcia Dyrektora IS. Sąd dostrzega wprawdzie, iż do akt postępowania dołączone zostały wyciągi z protokołów przesłuchań prowadzonych przez inspektora kontroli skarbowej, lecz porównanie tych wyciągów z oryginałami protokołów złożonymi przez Dyrektora IS na żądanie Sądu uprawnia wniosek, iż fragmenty zeznań, na których oparto się przy dokonywaniu ustaleń w zakresie obrotu złomem dotyczą wprost przedmiotu postępowania w niniejszej sprawie. Nie można też uznać, iż fragmenty te zawierają oświadczenia przesłuchiwanych wyrwane z szerszego kontekstu wypowiedzi. Zawarte w wyciągach fragmenty zeznań są zupełne, gdy się zważy na przedmiot zainteresowania organu wynikający z przedmiotu postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. Należy też uznać, że dowody te zostały przeprowadzone zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego w związku z czym nie można organowi skutecznie zarzucić naruszenia art.180 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza przy tym, iż ocena wiarygodności zeznań poszczególnych osób dokonana została bez przekroczenia granic swobody dozwolonej prawem. Za logiczne bowiem i wynikające z doświadczenia przyjąć należało, że nie została udowodniona okoliczność prowadzenia przez "I" Sp. z o.o. działalności związanej z obrotem złomem, skoro to pracownicy tej firmy zeznawali, że nic nie wiedzieli o obróbce i handlu złomem (Z.P., Z.K., W.A., H.P.). Natomiast o prowadzeniu tego rodzaju działalności w swoich zeznaniach mówili niemal wyłącznie świadkowie będący tzw. pracownikami "na czarno". Charakterystyczne przy tym było, że zeznania tych osób były mało precyzyjne, jeżeli potwierdzały one uczestnictwo w jakichś czynnościach (np. załadunek, wyładunek) to na skalę nieprzystającą do wykazanego fakturami VAT obrotu złomem. Z porównania tych zeznań został zatem wyprowadzony przez organy prawidłowy wniosek, iż zeznaniom tej drugiej grupy świadków nie można dać wiary. Sąd stwierdza także, że organ nie miał obowiązku drobiazgowego odnoszenia się do treści wszystkich zeznań poszczególnych świadków. Takiego obowiązku nie można w szczególności wywodzić z brzmienia art.210 §4 Ordynacji podatkowej określającego między innymi zakres uzasadnienia faktycznego decyzji, w tym oceny wiarygodności dowodów. Odnośnie ustaleń poczynionych przez organy w związku z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J.W., należy przede wszystkim mieć na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy. W szczególności nie wolno pominąć informacji, które organy pozyskały w związku z próbą weryfikacji faktur wystawionych przez J.W., a które to informacje mają znamienne znaczenie dla podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia. Jak bowiem dowiedziono, J.W. nie rozliczała podatku VAT i nie składała deklaracji VAT-7, nawet nie wykonywała działalności gospodarczej, Praktycznie, ani już w roku 2001, ani później nie było możliwe zidentyfikowanie jej jako podatnika VAT. Powinno się mieć na uwadze to, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Dlatego z uwagi na istotę podatku VAT, za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe, nieścisłe, nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wskazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konwencji nie płaci tego podatku. O pozorności istnienia podmiotu mogą decydować między innymi następujące okoliczności: zaprzestanie faktycznej działalności, nie prowadzenie działalności pod adresem siedziby, brak dokumentacji księgowej, niewypełnienie obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych. Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej w tym zakresie linii orzeczniczej (por. wyrok z 11 marca 2005 roku; sygnatura akt FSK 1741/04 ). W związku z powyższym skład orzekający w sprawie stwierdza, iż, mimo powołania przez organ częściowo błędnych motywów uzasadnienia - podstawa prawna jak i podjęte w omawianym zakresie rozstrzygnięcie - należy uznać za zasadne. Sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W.A.. Wbrew stanowisku skarżącej spółki nie sprecyzowała ona czemu miało służyć przesłuchanie tego świadka. Nie można zarazem podzielić jej stanowiska, że każdy wniosek dowodowy podlega uwzględnieniu gdy jako tezę, czy też uzasadnienie żądania przeprowadzenia dowodu wskazuje się ogólnie, iż przeprowadzenie dowodu ma służyć wyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy. Art.188 Ordynacji podatkowej daje organowi prawo oceny zasadności przeprowadzenia dowodu według dwóch kryteriów: znaczenia danego dowodu dla sprawy oraz czy okoliczność, której dotyczyć ma dowód nie została wcześniej ustalona zgodnie z interesem strony (zob. wyr. NSA z 4 stycznia 2002 r. I SA/Ka 2164/00 ONSA z 2003 r. zesz.1 poz.33). Sformułowanie uzasadnienia wniosku nie było wystarczające do stwierdzenia przydatności (znaczenia) żądanego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy, ani też do wywiedzenia zeń, czy teza dowodowa jest zbieżna ze stanowiskiem organu podatkowego czy od niego odmienna. Odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego była w tej sytuacji trafna. Wreszcie Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art.122 w zw. z art.130 §3 Ordynacji podatkowej. Wniosek o żądanie wyłączenia od udziału w sprawie pracownika dotyczył pracownika Urzędu Skarbowego – M.S.. Całość argumentacji przywołanej na uzasadnienie tego wniosku dotyczyła zastrzeżeń do trybu prowadzenia przez tę pracownicę czynności postępowania oraz kwestii dotyczących meritum postępowania. Jak trafnie podniósł organ, okoliczności dotyczące trybu postępowania winny zostać podniesione w ewentualnej skardze na działalnie pracownika organu w trybie art.227 k.p.a. W odniesieniu natomiast do zastrzeżeń natury merytorycznej należy zauważyć, iż przewidziana art.130 Ordynacji podatkowej instytucja "wyłączenia pracownika od rozpatrzenia sprawy" nie pozostaje bowiem w jakimkolwiek bezpośrednim związku z regułami rządzącymi postępowaniem dowodowym, w tym zwłaszcza z zasadą prawdy obiektywnej (art.122 w zw. z art.180 Ordynacji podatkowej). Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw oddalono (art.151 p.p.s.a.). /-/ A. Rzepecka /-/ J. Jaśkiewicz /-/ J. Wierchowicz