II FSK 722/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. – R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1675/07 w sprawie ze skargi M. N. – R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej M.N., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 maja 2007 r. nr (...) w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn od nabycia spadku po K.N. Skarżąca nabyła spadek z chwilą śmierci K.N. w dniu 31 lipca 2006 r. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej zwolnienie od podatku od spadków i darowizn określone w art. 4a u.p.s.d. (dodanym do u.p.s.d. od dnia 1 stycznia 2007 r.) nie ma zastosowania do nabycia rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Ustawa zmieniająca zgodnie z treścią jej art. 5 weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Artykuł 3 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowi, że art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub prawa, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. W ocenie organu art. 4 ust. 4 u.p.s.d. określa jedynie warunki do skorzystania ze zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a u.p.s.d. Wcześniejsze wejście w życie art. 4 ust. 4 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, tj. 12 maja 2006 r. od art. 4a u.p.s.d. dodanego do u.p.s.d. na podstawie przepisów ustawy zmieniającej, z mocą od 1 stycznia 2007 r. nie oznacza, że art. 4a u.p.s.d. również wszedł w życie z dniem 12 maja 2006 r. Ustawa zmieniająca, którą dodano art. 4a weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. (art. 5 ustawy zmieniającej). Mocą tego przepisu zwolnieniu od podatku (na warunkach określonych w tym przepisie) podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez zstępnych spadkodawcy (art. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej). Jednakże w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawodawca postanowił, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia jej w życie, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem ustępu 2 i 3. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w rozumieniu normatywnej treści tego przepisu, zwolnienie podatkowe określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w świetle przytoczonych przepisów zwolnienie od podatku ustanowione w art. 4a u.p.s.d. nie będzie miało zastosowania, ponieważ nabycie spadku nastąpiło przed dniem wejścia w życie tego uregulowania, to jest przed dniem 1 stycznia 2007 r. 2. Skarżąca powołując się na art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wywodziła, że spełnienie warunków określonych w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. umożliwia skorzystanie ze zwolnienia dla najbliższej rodziny, zgodnie z art. 4a u.p.s.d. od podatku od spadków nabytych po 12 maja 2006 r. Skarżąca podnosiła, że spełniła wszystkie określone w art. 4a u.p.s.d. warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego bez naruszenia zasady praworządności. Kwestią sporną było, czy mocą art. 4a u.p.s.d. zwolnieniu od podatku podlega nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku przez zstępnych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. Zdaniem Sądu, w dniu śmierci spadkodawcy nie obowiązywał jeszcze przepis art. 4a u.p.s.d. Jak wiadomo, przepis ten został wprowadzony ustawą zmieniającą, która zgodnie z jej art. 5 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie zaś do postanowień art. 3 ust. i ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy u.p.s.d. obowiązujące przed tą datą. Zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w niniejszej sprawie art. 4a u.p.s.d. nie może być zastosowany. W żadnym razie nie można zgodzić się ze skarżącym, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a u.p.s.d. stanowi art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, według postanowień którego art. 4 ust. 4 u.s.d., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Zarówno w brzmieniu poprzednim jak i obecnie obowiązującym art. 4 ust. 4 u.p.s.d. określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku, wcześniej zwolnienia, o którym mowa była w ust. 1 art. 4 u.p.s.d., a obecnie zwolnień, o których mowa w ust. 1 art. 4 i art. 4a u.p.s.d. Do dnia 1 stycznia 2007 r. art. 4 ust. 4 u.p.s.d. uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą – uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Osoby określone w art. 4 ust. 4 w obecnie obowiązującym brzmieniu (nadanym ustawą zmieniającą) mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących w tym okresie, gdyż zwolnienie określone art. 4a u.p.s.d. weszło w życie od dnia 1 stycznia 2007 r. Ze zwolnień określonych w art. 4a u.p.s.d. osoby te mogą korzystać od 1 stycznia 2007 r. Wskazanie w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. na zwolnienia ustanowione art. 4 ust. 1 i art. 4a u.p.s.d. oznacza tyle, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a w okresie, w którym zwolnienia określone tym przepisami obowiązywały. Rozumowanie skarżącej, iż nawiązanie w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. do art. 4 ust. 1 i art. 4a u.p.s.d. skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja 2006 r. art. 4a, co wywodzi z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jest błędne. 4. W skardze kasacyjnej M.N., zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzuciła naruszenie: – przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona do Sądu decyzja narusza art. 4 ust. 4 oraz art. 4a ust 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatków od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej u.p.s.d.) w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, dalej "ustawa zmieniająca"), a także art. 120 Ordynacji podatkowej, – przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania przed Sądem I instancji, a dotyczących możliwości zastosowania zwolnień podatkowych w stosunku do spadków otwartych przed 1 stycznia 2007 r., co do których przed tą datą nie nastąpił wymiar zobowiązania podatkowego, – prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 4 w zw. z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przez Sąd I instancji tych przepisów w stosunku do skarżącej, – prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż uniemożliwia on zastosowanie zwolnienia od podatku w stosunku do spadków otwartych po dniu 12 maja 2006 r., – prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. i w zw. z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez ich niezastosowanie. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że w niniejszej sprawie sporna jest przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 4, art. 4a ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, ponadto Sąd oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz nie ustosunkowując się do istotnych zarzutów skarżącej podnoszonych w toku postępowania sądowego naruszył także przepisy postępowania – art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Zdaniem skarżącej, zaprezentowana przez Sąd I instancji interpretacja przepisów jest sprzeczna z ich brzmieniem, uwzględnia ponadto wyłącznie argumenty i interes organów podatkowych, pomija zaś całkowicie argumenty podatnika. Z dosłownego brzmienia ustępu 2 i 3 ustawy zmieniającej wynika, że przepisy u.p.s.d. po nowelizacji mają zastosowanie do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie zmiany. Przepis ten brzmiał tak samo w chwili dokonywania w stosunku do skarżącej wymiaru zobowiązania podatkowego, tzn. wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Jest bezsporne, iż skarżąca spadek po ojcu, który zmarł 31 lipca 2006 r., nabyła po dniu 12 maja 2006 r., spełnia też warunek określony w cytowanym przepisie, gdyż w chwili nabycia praw majątkowych miała obywatelstwo polskie, które przysługuje jej od urodzenia. Tak więc treść i brzmienie przepisów art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 4 ust. 4, który z kolei odwołuje się do zwolnień określonych w art. 4a u.p.s.d. wskazują jednoznacznie, iż zwolnienie podatkowe mą zastosowanie w stosunku do skarżącej. W uzasadnieniu zarzutu wskazanego w pkt 2 skargi kasacyjnej wskazano, iż zaniechanie przez Sąd ustosunkowania się do argumentacji podniesionej w pkt 2 pisma procesowego z dnia 11 stycznia 2008 r., wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 p.p.s.a., uniemożliwia poznanie poglądu sądu na kwestię dopuszczalności stosowania zwolnień podatkowych w stosunku do spadków otwartych przed 1 stycznia 2007 r., a nawet przed dniem 12 maja 2006 r., co do których przed dniem 1 stycznia 2007 r. nie nastąpił wymiar zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, któremu ani Sąd, ani Dyrektor Izby nie odmawiają charakteru przepisu przejściowego, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie mniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie stwierdzono je pismem, którym jest orzeczeniem sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia. Obowiązek ten przekształca się w zobowiązanie podatkowe w chwili wydania decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania. Tymczasem w podatku od spadków i darowizn zasadą jest stosowanie przepisów, które obowiązują w dniu wymiaru zobowiązania podatkowego, z wyjątkiem ustalania wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu oraz skal podatkowych z daty powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem skarżącej taka wykładnia przepisów jest zgodna zarówno z ich brzmieniem, jak i uwzględnia konstytucyjną zasadę równości. Odmienna interpretacja oznaczałaby, iż osoby będące stronami postępowania podatkowego prowadzonego w tym samym czasie i w stosunku do których obowiązek oraz zobowiązanie podatkowe powstały w tym samym czasie (po 1 stycznia 2007 r.), podlegałyby zupełnie różnym regulacjom prawnym. 5. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Podniesiony w jej pkt 1 zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., stanowi w swej istocie powtórzenie zarzutów naruszenia prawa materialnego – opisanych w pkt 3, 4 i 5 tej skargi. Rozstrzygnięcie sprawy stanowiło bowiem konsekwencję przyjętej przez Sąd I instancji wykładni przepisu przejściowego (art. 3 ust. 2) ustawy "nowelizacyjnej". Na czym miałoby polegać naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. skarżąca nie wyjaśniła, co zwalnia Sąd kasacyjny od rozważania sprawy w kontekście tego przepisu. 2. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jego analiza nie pozostawia wątpliwości, że zostały one spełnione. Pozwala to na pełną kontrolę rozstrzygnięcia oraz zrozumienie przyczyn, dla których Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Skarżąca nie wykazała, że nieodniesienie się do niektórych kwestii podniesionych przez nią w piśmie procesowym, z 11 stycznia 2007 r. (także "odesłanie" w skardze kasacyjnej nie stanowi należytego uzasadnienia zarzutu) miało jakiekolwiek, a co dopiero "istotny" wpływ na wynik sprawy. 3. Zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 3, 4 i 5) sprowadzają się w istocie do jednej kwestii: czy art. 3 ust. 2 ustawy "zmieniającej" pozwalał na zastosowanie ulgi wprowadzonej w dodanym art. 4a do nabycia, które miało miejsce w dniu 15 września 2006 r. W tej materii należy podzielić – w całej rozciągłości – argumentację zamieszczoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przyznać należy, że interpretacja omawianego (art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 4) przepisu może nasuwać wątpliwości, z uwagi na jego dość niefortunną redakcję. Jednak przyjęcie poglądu skarżącej prowadziłoby do sytuacji, którą należałoby ocenić jako wręcz irracjonalną. Nie ulega bowiem wątpliwości, że najistotniejszą zmianę omawianej ustawy stanowiło wprowadzenie zwolnienie od podatku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przez osoby najbliższe (art. 4a). Pozostałe zmiany stanowiły konsekwencję tego zwolnienia (dokonanie zgłoszenia nabycia, udokumentowanie przekazania środków pieniężnych, usunięcie przepisów, które stały się bezprzedmiotowe) bądź miały "techniczny" charakter. Nie sposób wyobrazić sobie sytuacji, w której przepis "zasadniczy" obowiązuje od 13 maja 2006 r. a przepisy zapewniające jego wykonanie wchodzą w życie ponad pół roku później. Powołując się na naruszenie konstytucyjnej zasady równości skarżąca nie dostrzega, że właśnie jej pogląd rodziłyby takie konsekwencje. O ile bowiem spadkobierca mógłby spełnić wymóg formalny (złożenia oświadczenia o nabyciu) gdyby postępowanie "spadkowe" nie zakończyło się przed 1 grudnia 2006 r. to obdarowany w tym samym dniu, w którym skarżąca nabyła spadek, byłyby tej możliwości pozbawiony. Tak rozumiany przepis nie mógłby być uznany za zgodny z zasadami konstytucyjnymi. Nie sposób wreszcie zrozumieć, jaki cel miałyby ustawodawca wprowadzając – po raz pierwszy w okresie funkcjonowania sądowej kontroli decyzji podatkowych (tj. od 1 stycznia 1981 r.) – ulgę podatkową z mocą wsteczną. Natomiast retroaktywność art. 4 ust. 4 wprowadzona art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej miała na celu usunięcie ewidentnej sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, wyrażającej się w dyskryminacji obywateli państw członkowskich w stosunku do obywateli polskich. Ta retroakcja obejmuje, jak to trafnie wywiódł Sąd I instancji, tylko te zwolnienia, które obowiązywały w okresie od 13 maja do 31 grudnia 2006 r. Tym samym zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. dotyczy nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. 4. Wobec bezzasadności wszystkich zarzutów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że rozbieżność poglądów w tej sprawie, która doprowadziła także do rozbieżnych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, została spowodowana nieprecyzyjną redakcją przepisu przejściowego, Sąd uznał za celowe odstąpienie od zasądzenia od strony "przegrywającej" na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego (art. 207 § 2 p.p.s.a.). W orzecznictwie sądowym od lat obowiązuje zasada, że podatnik nie powinien ponosić skutków błędów popełnionych przez prawodawcę.