III SA/Wa 646/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 2 oraz § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako "o. p.") po rozpoznaniu zażalenia skarżącego I. K., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2007 r. wydanego w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, iż wnioskiem z dnia 16 maja 2007 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o udzielenie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczący opodatkowania sprzedaży gruntu. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego wynika, że w dniu [...] stycznia 2007 r. nabył on wraz z żoną na zasadach współwłasności małżeńskiej udział we współwłasności działki budowlanej położonej w O., o powierzchni 36.359 m². Zdaniem skarżącego powyższe nabycie stanowiło lokatę kapitału. W dniu [...] marca 2007 r. przed Sądem Rejonowym w O. została zawarta ugoda sądowa, na mocy której zniesiono współwłasność tej działki. Z przedstawionych przez stronę dokumentów wynikało, iż została zniesiona współwłasność działki budowlanej położonej w O. o nr ewidencyjnym nr [...] z obrębu [...]o powierzchni 34.388 m2, o wartości 2200 tys. zł. W wyniku tej ugody skarżący wraz z żoną na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej nabył własność 10 z 15 wydzielonych geodezyjnie działek. Strona skarżąca oświadczyła, iż nie prowadzi działalności, której przedmiotem byłby handel nieruchomościami lub też działalność developerska. W opinii strony skarżącej sprzedaż poszczególnych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie działa w charakterze podatnika. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i stwierdził, iż sprzedaż działek podlega opodatkowaniu. W opinii organu przemawia za tym fakt, iż podatnik nabył działki z zamiarem dalszej odsprzedaży i w celu lokaty kapitału w związku z czym nie zostało spożytkowane na własne potrzeby. Zbycie działek następuje w krótkich odstępach czasu od ich nabycia, dlatego nie można uznać, że nabycie nastąpiło w celu zaspokajania własnych potrzeb lecz z zamiarem odsprzedaży. W zażaleniu strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), poprzez jego błędną interpretację. Skarżący odwołał się do poglądów wyrażonych w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych. Podniósł, iż organ podatkowy sformułował tezę, że kilkakrotna sprzedaż działek, które pierwotnie stanowiły całość nawet jeżeli zostały nabyte do majątku osobistego powoduje uznanie wykonywanych czynności za działalność gospodarczą. Podkreślił, iż nie ma zamiaru powtarzania dostaw działek nieokreśloną liczbę razy. Poza działkami nabytymi w drodze zniesienia współwłasności nie nabył i nie ma zamiaru nabywać innych działek w celu dalszej ich odsprzedaży. Nie prowadzi profesjonalnej działalności w zakresie sprzedaży działek, nie organizuje biura, nie zakupuje towarów handlowych. Udział we współwłasności nabył wspólnie z rodziną, nie organizował przedsiębiorstwa w celu odprzedaży działek. Podniósł, iż w związku z tym sprzedaż kilku działek spośród działek powstałych w wyniku podziału nabytej działki, w sytuacji gdy pozostałe działki zostaną przeznaczone na własne potrzeby, nie powinna podlegać opodatkowaniu. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji uznał, iż skarżący zamierza sprzedawać działki w sposób powtarzalny i zorganizowany. Nabycie udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło z zamiarem uzyskania zysku – w celu lokaty kapitału. Strona liczyła się zatem z możliwością zbycia nieruchomości. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby opisana nieruchomość, przed dokonaniem jej podziału służyła do zaspokajania potrzeb jej właścicieli. Działki budowlane zostały wyodrębnione nie na własne potrzeby, ale z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby zaś w przypadku sprzedaży działki wydzielonej uprzednio na własne potrzeby osobiste, których sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych. Dlatego też organ nie podzielił stanowiska strony, że sprzedaż przedmiotowych działek to sprzedaż majątku osobistego. W przypadku nabycia gruntu przeznaczonego pod zabudowę, takimi potrzebami osobistymi, mogłyby być przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła zaskarżonej decyzji błędne zastosowanie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nadanie statusu podatnika VAT osobie fizycznej, nie spełniającej przesłanek koniecznych do uznania za podatnika VAT, a w konsekwencji, wydanie decyzji administracyjnie niezgodnej z prawem. W postępowaniu administracyjnym dokonano błędnej oceny stanu faktycznego i wadliwej subsumpcji przepisów ustawy o VAT. organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że skarżący miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu. Skarżący nie wykazywał zamiaru rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej, nie dokonał zakupu większej ilości nieruchomości gruntowych, nie starał się o zdobycie jakichkolwiek kwalifikacji w zakresie obrotu nieruchomościami, nie urządził biura, nie jest utożsamiany w obrocie z jakąkolwiek nazwą działalności gospodarczej w zakresie handlu, a nadto po nabyciu działek jedynie część gruntów postanowił zbyć, a część pozostawia na użytek własny. Skarżący wskazywał, iż poprzez zakup działek chciał dokonać lokaty kapitału. Pojęcie lokaty kapitału nie kłóci się z możliwością używania zakupionego towaru na własne potrzeby. Za wadliwe uznał również skarżący uznanie przez organ, iż sprzedaż działek w krótkich odstępach czasu od ich nabycia jest wystarczającym kryterium zaliczenia osoby fizycznej do grupy handlowców, gdyż samo dokonywanie częstych transakcji nie może powodować nabycia statusu podatnika VAT. Jego zdaniem nie ma znaczenia, czy czynność sprzedaży zostanie dokonana jednorazowo czy w wyniku podziału gruntu działki będą wyprzedawane na podstawie kilku umów sprzedaży. Znaczenie ma fakt, iż skarżący nie należy do producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska skarżący powołał szereg orzeczeń sadów administracyjnych i organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Obrót nieruchomościami gruntowymi co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albowiem z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a grunty według dyspozycji art. 2 ust. 6 tej ustawy są towarem. Czynności te podlegają opodatkowaniu jednakże tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podatników podatku od towarów i usług. Podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje, jak wynika z definicji zawartej w ustawie, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Według prawa unijnego, z mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE) w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE), dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje. Prawo unijne wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). Zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek dokonywanej przez osoby formalnie nieprowadzące działalności gospodarczej w tym zakresie było przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący w dniu 20 marca 2007r. skargę kasacyjną przedstawił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące kwestie prawne: • czy definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy? • czy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać okazjonalną sprzedaż przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych wydzielonych z jej majątku osobistego, w związku z nabyciem których, jako nabywanych do majątku osobistego, nie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego? Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując przedstawione zagadnienie prawne, zamiast podjęcia uchwały, przejął sprawę do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów. W wyroku z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż przez osoby fizyczne działek, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Jednocześnie Sąd podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem – jak wynika z uzasadnienia wyroku – decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w zakresie działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - podmiot, który dokonując sprzedaży, choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec; przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży i wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielając powyższe poglądy, uwzględnił wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny kryteria ustalania, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zważywszy na przedstawione przez Skarżącą informacje, że zakup przedmiotowych nieruchomości dokonany został w celu lokaty kapitału, a więc z zamiarem ich późniejszej sprzedaży, Sąd uznał, że w takim przypadku czynności sprzedaży działek, nawet dokonane jednorazowo, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem już w momencie zakupu przeznaczonych do sprzedaży działek Skarżąca działała jak handlowiec. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika w sposób jasny, że skarżący nabył przedmiotowe działki nie w celu zaspokojenia własnych potrzeb osobistych. Sposób postępowania skarżącego wyrażający się w zniesieniu współwłasności nieruchomości i wyodrębnieniu z nieruchomości mniejszych działek, świadczy zdaniem Sądu o tym że celem nabycia przez skarżącego udziału we współwłasności nieruchomości było dokonanie w przyszłości sprzedaży działek wyodrębnianych z tej nieruchomości. Z tego względu Sąd mając na uwadze motywy powołanego wyroku uznał, że w niniejszej sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i działania skarżącego zakwalifikowały jako działania prowadzone w ramach działalności handlowej, która podlegać będzie podatkowi. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.