III SA/Wa 79/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Skarżąca – K. S.A. w L. złożyła wniosek z 24 kwietnia 2007 r. o udzielenie interpretacji w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej. Przedstawiła następujący stan faktyczny: w 2007 r., dla optymalizacji procesów hutniczych zawarła umowę z fińskim kontrahentem, który zobowiązał się do realizacji koncepcji pieca zawiesinowego zainstalowanego w Hucie M., z uwzględnieniem specyfiki koncentratów miedzi Skarżącej oraz przy założeniu 10% dodatku koncentratów chalkopirytowych. Praca wykonana przez firmę fińską ma na celu przedstawienie wstępnej oceny możliwości zwiększenia mocy produkcyjnych istniejącego ciągu zawiesinowego. Zakres prac obejmował sporządzenie przez firmę fińską bilansów masowych i cieplnych, propozycje zmian konstrukcyjnych pieca zawiesinowego w celu umożliwienia przerobu większej ilości koncentratów obcych, opracowanie schematów technologicznych usytuowania urządzeń, propozycję zmiany systemu podawania koncentratów do pieca, a także wstępne oszacowanie niezbędnych nakładów inwestycyjnych. Skarżąca nie zobowiązała się do wdrożenia rozwiązań zaproponowanych przez stronę fińską. W umowie brak też zapisów co do praw autorskich oraz udostępniania (sprzedaży) licencji. Zamieszczono w niej zapis, zgodnie z którym przez 10 lat od zawarcia umowy strony obowiązane są zachować w poufności wszelkie informacje uzyskane od drugiej strony w związku z wykonywaniem umowy i nie ujawniać tych informacji bez uprzedniej zgody drugiej strony. Skarżąca zadała pytanie, czy na podstawie art. 21 i art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Helsinkach dnia 26 października 1977 r. (Dz.U. z 1979 r. Nr 12 poz. 84), dalej: "umowa polsko-fińska", zobowiązana będzie do pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego, W ocenie Skarżącej należności kontrahenta z F. za powyższe usługi nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 umowy polsko-fińskiej. Skarżąca w wyniku tej umowy nie nabyła prawa do korzystania (wdrożenia) technologii i tym samym nie będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 u.p.d.o.p. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Powołując się na 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 2 i ust. 3 umowy polsko-fińskiej wyjaśnił, że na podstawie przedmiotowej umowy Skarżąca nabędzie know-how, czyli informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej. Świadczy o tym, fakt, że informacje udostępnione przez kontrahenta fińskiego mają charakter poufny i dotyczą usprawnienia procesu produkcyjnego, czyli związane są z jego doświadczeniem w opracowywaniu podobnych rozwiązań w dziedzinie przemysłowej. Na podstawie art. 12 ust. 2 umowy polsko-fińskiej należności licencyjne określone w ust. 3 lit. b) tego artykułu (m.in. informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej) mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, w tym przypadku w Polsce, i zgodnie z prawem polskim, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych należności. Oznacza to, że wynagrodzenie płatne kontrahentowi fińskiemu z tytułu realizacji koncepcji pieca zawiesinowego stanowi należność licencyjną w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-fińskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu w wysokości 10% kwoty brutto należności licencyjnych. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 umowy polsko-fińskiej poprzez błędną kwalifikację przedmiotowych płatności jako płatności z tytułu nabycia know-how. Zarzuciła, że dokonując takiej kwalifikacji Minister Finansów oparł się głównie na kryterium klauzuli poufności, pomijając przesłanki nakazujące zakwalifikować przedmiotowe świadczenie do usług, które nie mieszczą się w kategorii należności licencyjnych, a więc nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skarżąca podniosła, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też umowa polsko-fińska nie zawierają definicji know-how oraz świadczenia usług. Za zasadne uznała zatem odwołanie się do Komentarza OECD do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodów i majątku, dalej: "Komentarz OECD". Powołano w nim definicję know-how stworzoną przez Stowarzyszenie Biur Ochrony Własności Przemysłowej, zgodnie z którą pojęcie to obejmuje całokształt nieujawnionych informacji technicznych, niezależnie od tego, czy podlegają one opatentowaniu czy nie, niezbędnych do przemysłowego wytwarzania produktu lub stworzenia technologii produkcji; ponieważ informacja taka osiągana jest na podstawie doświadczenia, know-how stanowi to, czego producent nie może poznać na podstawie samego zbadania produktu i samej znajomości postępu technicznego. Skarżąca przyznała, że umowa zawiera klauzulę poufności, jednakże dotyczy ona obu stron. Ponadto Skarżąca przekazała firmie fińskiej informacje niezbędne do wywiązania się z umowy. Natomiast w przypadku know-how sprzedający nie pozyskuje żadnych informacji od kupującego. Nie został również spełniony warunek, zgodnie z którym przekazane informacje muszą być niezbędne do przemysłowego wytwarzania produktu lub stworzenia technologii produkcji. Skarżąca informacje te posiadała. Zgodnie z umową firma fińska miała stworzyć koncepcję modernizacji już istniejącego ciągu technologicznego. W ocenie Skarżącej prace wykonane przez fińskiego kontrahenta należy zakwalifikować jako usługi. Stosownie do Komentarza OECD, umowa o świadczenie usług to umowa, według której jedna z stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony. Płatności z tego tytułu wchodzą na ogół w zakres art. 7. Kryteriami pomocniczymi w rozróżnieniu płatności z tytułu know-how i świadczenia usług są: w przypadku usług zobowiązanie świadczącego do zapewnienia usług mogących wymagać wykorzystania specyficznej wiedzy umiejętności i doświadczenia, ale nie do przekazania takiej wiedzy, umiejętności i doświadczeń. Poza tym w przypadku know-how dochodzi do udostępnienia informacji istniejących lub do powielenia istniejących materiałów. W przypadku zaś usług zakłada się w większości przypadków, że świadczący usługi zobowiązuje się do znacznie wyższych wydatków. Zdaniem Skarżącej kryteria te zostały spełnione. Skarżąca podniosła, że sporządzone przez fińską firmę opracowania zostały wykonane dzięki doświadczeniu w określonej dziedzinie oraz określonej wiedzy posiadanej przez usługodawcę. Jednocześnie Skarżącej nie została przekazana specyficzna wiedza, umiejętności i doświadczenie, które pozwoliły wykonawcom na sporządzenie zleconych opracowań. Oceniając umowę z punktu widzenia kryterium poziomu i charakteru nakładów firmy fińskiej Skarżąca podniosła, że firma ta wykonując umowę nie dokonała bezpośredniej sprzedaży informacji będących w jej posiadaniu, a więc Skarżącej jako nabywcy nie został przekazany produkt w postaci np. wiedzy, informacji czy też formuły. W opinii Skarżącej zakres prac wynikający z umowy, wymagający uwzględnienia specyfiki stosowanej przez nią technologii, pociąga za sobą konieczność poniesienia przez wykonawcę nakładów w postaci chociażby wynagrodzeń dla personelu zatrudnionego przy realizacji umowy. Skarżąca powołała się również na kryteria odróżniające know-how od świadczenia usług, opracowane przez grupę doradczą powołaną w ramach OECD, a mianowicie: usługodawca podejmuje się świadczenia usług, których rezultatem będzie stworzenie produktu (może nim być know-how); podczas opracowywania produktu usługodawca stosuje umiejętności, wiedzę i doświadczenie ale nie przekazuje ich odbiorcy; w przypadku, gdy w wyniku wykonania usługi dochodzi do stworzenia know-how nie zmienia to klasyfikacji takiej umowy jako świadczenia usług. Skarżąca uważa zatem, że zawarta przez nią umowa spełnia kryteria umów o świadczenie usług. Skarżąca wyjaśniła również, że w toku negocjacji warunków umowy firma fińska (powołując się na art. 12 umowy polsko-fińskiej) nie zgodziła się na zamieszczenie w niej zapisów pozwalających Skarżącej na pobór podatku. Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Minister Finansów odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Z zawartej w Komentarzu OECD definicji know-how wywiódł, że dla możliwości zakwalifikowania świadczeń jako know-how muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki: umowa musi dotyczyć przekazania informacji; informacje te muszą być objęte klauzulą poufności oraz być niezbędne do przemysłowego wytwarzania produktu lub stworzenia technologii. Kryteria te przyjęto także w orzecznictwie. W jednym z wyroków Sąd powołał się na definicję opracowaną przez Komisję Wspólnot Europejskich: know-how jest to zespół informacji poufnych, istotnych i zidentyfikowanych we właściwej formie. Termin "poufny" oznacza, że przedmiot umowy nie jest powszechnie dostępny i znany. Termin "istotny" oznacza, że informacje są ważne i niebanalne, zaś termin "zidentyfikowany" oznacza, że know-how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności. Aby know-how było zidentyfikowane musi ono być ustalone w umowie licencyjnej lub innej stosownej formie. Zdaniem Ministra Finansów, skoro strony zobowiązały się do zachowania w ścisłej poufności informacji uzyskanych w związku z wykonywaniem umowy, to w wyniku realizacji umowy kontrahent – poprzez treść swojej pracy – przekazuje Skarżącej informacje niejawne. Są to przy tym informacje niezbędne do zwiększenia mocy produkcyjnych istniejącego ciągu technologicznego. Okoliczność, że Skarżąca posiada informacje niezbędne do wytwarzania produktu/stworzenia technologii, nie przesądza, że ich wykorzystanie jest wystarczające do zwiększenia mocy produkcyjnych ani też, że zostaną one wykorzystane w praktyce. Zawarcie umowy na opracowanie koncepcji pieca zawiesinowego wskazuje, że Skarżąca sama nie mogła opracować takich rozwiązań (nie posiadała odpowiedniej wiedzy). Spełniona zatem została każda z trzech wskazanych wyżej przesłanek zakwalifikowania świadczeń jako know-how. Minister Finansów wskazał, że powołany w zażaleniu fragment Komentarza OECD wyraźnie dopuszcza możliwość istnienia takich przypadków udostępnienia know-how, które będą wymagały od udostępniającego większego zakresu prac niż jedynie powielenie istniejących materiałów. Nie ulega wątpliwości, że jeżeli know-how dotyczy zwiększenia mocy produkcyjnych, to musi zostać dostosowane do parametrów istniejącego ciągu technologicznego. Ponadto zdaniem organu rozróżnienia wymaga proces opracowania rozwiązań konstrukcyjnych (technologicznych) przez fińskiego kontrahenta od ich wdrożenia. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, żeby firma fińska (udostępniający w rozumieniu Komentarza OECD) był zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania zaproponowanych rozwiązań (przy ich wdrażaniu). Fakt, że na podstawie umowy nie został nałożony na Skarżącą obowiązek zastosowania zaproponowanych rozwiązań, nie wpływa na zmianę kwalifikacji należności wypłacanych fińskiemu kontrahentowi. Minister Finansów podkreślił, że spełniona została również przesłanka identyfikowalności, ponieważ know-how jest opisane w sposób umożliwiający sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności. W złożonej skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 ust. 3 lit. b) umowy polsko-fińskiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że obowiązana jest jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz podmiotu fińskiego z tytułu wynagrodzenia za przygotowanie koncepcji modernizacji produkcji pieca zawiesinowego Huty M. Skarżąca ponownie podniosła konieczność odróżnienia przy interpretacji art. 12 ust. 3 pkt b) umowy polsko-fińskiej przekazania informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem i świadczeniem usług (np. technicznych, inżynieryjnych, doradczych), gdzie doświadczenie usługodawcy warunkuje właściwe wykonanie specyficznej usługi. W ramach transferu know-how jedynie przekazywana jest zgromadzona wiedza czy informacja, natomiast w przypadku umowy o świadczenie usług zgromadzona wiedza i doświadczenie usługodawcy są punktem wyjścia do wykonania czynności wynikających z umowy, polegających na wykonaniu specyficznej, dostosowanej do potrzeb klienta usługi. Odwołując się do definicji zawartych w Komentarzu OECD Skarżąca stwierdziła, że taki właśnie charakter (świadczenia usług) miały prace firmy fińskiej. Nie przekazała ona wiedzy swoich pracowników, lecz użyła jej do opracowania ekspertyzy, która miała ocenić możliwości planowanej modernizacji pieca zawiesinowego i oszacować jej koszt. Oczywistym jest, że przy świadczeniu usług firma ta wykorzystywała posiadaną wiedzę i doświadczenie. Ekspertyza ta miała charakter wstępnego studium wykonalności. Na jej podstawie Skarżąca nie mogłaby wykonać modernizacji we własnym zakresie, ponieważ nie było w niej niezbędnych informacji. Oceniała ona jedynie, czy w ogóle możliwe jest dokonanie takiej inwestycji, jej ogólne założenia i szacunkowy koszt. Nie było w niej natomiast danych dotyczących sposobu realizacji inwestycji. Zdaniem Skarżącej doszło zatem do wyświadczenia specjalistycznych usług doradczych. W ocenie Skarżącej, wbrew twierdzeniu organu, zakres prac podmiotu fińskiego i poczynione przezeń nakłady mają znaczenie przy kwalifikacji wypłaty jako wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług. Minister Finansów powołuje się na tu Komentarz OECD, ale nie wskazuje przypadków, w jakich przekazanie know-how wymaga nakładów pracy przekazującego. W stanie faktycznym sprawy usługodawca zaangażował zespół wykwalifikowanych konsultantów, którzy dokonali oględzin istniejącego ciągu technologicznego, wykonali pomiary, a następnie szczegółowe wyliczenia, rysunki techniczne i analizę nakładów inwestycyjnych. Wynagrodzenia tego zespołu zostały poniesione przez usługodawcę. Skarżąca uważa, że pomocniczym kryterium odróżnienia transferu know-how od świadczenia usług jest sposób ustalenia wynagrodzenia. W przypadku know-how stosuje się najczęściej otwarte formuły wynagrodzenia charakterystyczne dla przekazywania wartości niematerialnych. Przy świadczeniu usług wynagrodzenie ma natomiast zwykle charakter stały – ustalone jest z góry. Wynagrodzenie wypłacone podmiotowi fińskiemu było z góry ustalone i nie podlegało modyfikacji. Zdaniem Skarżącej poufność przekazywanych informacji nie powinna mieć znaczenia decydującego. Klauzule poufności są w obecnej praktyce obrotu gospodarczego są standardowym zastrzeżeniem umownym, zamieszczanym we wszelkiego rodzaju umowach. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wyjaśnił, że poufność informacji była jedną z przesłanek wymienionych w decyzji. Żadna z nich nie była traktowana jako decydująca, ponieważ jedynie łączne ich spełnienie pozwalało zakwalifikować wynagrodzenia firmy fińskiej jako należne za know-how. Zdaniem organu informacje na zawarte w ekspertyzie są niezbędne do zwiększenia mocy produkcyjnych istniejącego ciągu technologicznego. Mimo, że Skarżąca na jej podstawie nie mogłaby wykonać modernizacji we własnym zakresie, to zawiera ona informacje niezbędne do oszacowania wykonalności modernizacji tego ciągu technologicznego, a zatem jest niezbędna do dalszych prac zmierzających do usprawnienia procesu produkcyjnego. Minister Finansów podkreślił, że Komentarz OECD nie jest źródłem prawa obowiązującego w Polsce, chociaż stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną. Zauważył, że z definicji know-how zawartej w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 772/2004 z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii (Dz.U.UE.L.04.123.11), zaakceptowanej w orzecznictwie nie wynika, aby poziom i charakter nakładów wyłączał możliwość zakwalifikowania świadczeń jako know-how. Zdaniem organu kryterium ustalania wynagrodzenia to nie może mieć wpływu na zmianę kwalifikacji wynagrodzenia z punktu widzenia podatkowego, gdyż żaden przepis dotyczący know-how nie wprowadza tej przesłanki. Przyjęcie takiego kryterium byłoby sprzeczne z art. 120 Ordynacji podatkowej, nakazującym organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa. Minister Finansów, powołując się na zakres interpretacji (umowy w sprawie podwójnego opodatkowania) wynikający z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie dokonywał oceny prawnej tych przepisów i tym samym nie mógł ich naruszyć. W piśmie z 25 kwietnia 2008 r. Skarżąca ustosunkowała się do treści odpowiedzi na skargę. Jej zdaniem Minister Finansów stwierdzając, że na podstawie ekspertyzy Skarżąca nie mogłaby wykonać modernizacji we własnym zakresie, przyznał, że nabyte informacje w istocie nie są know-how. Organ zbyt szeroko definiuje związek pomiędzy nabywanymi informacjami (usługami) a ich wykorzystaniem (określeniem możliwości produkcyjnych pieca) i wskazuje, że wystarczy, aby dane informacje warunkowały dalszy proces produkcyjny (lub jego usprawnienie), żeby informacje te uznać za know-how. Takie podejście prowadziłoby do sytuacji, gdy np. nabycie usług prawniczych stanowiłoby know-how (bez pomocy prawnej nie byłoby możliwe zawarcie umowy dotyczącej cyklu produkcyjnego). Minister Finansów nie odniósł się w zasadzie do fragmentu Komentarza OECD, dotyczącego konieczności rozróżniania umowy o przekazanie know-how od umów o świadczenie usług. Organ kwestionuje znaczenie Komentarza OECD, jednocześnie przywołuje definicję know-how wynikającą z Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 772/2004, które nie dotyczy kwestii podatkowych. Powołując się na zasadę autonomii prawa podatkowego Skarżąca wskazała, że skoro dane pojęcie zostało już zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego (w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania), to nie należy dodatkowo pojęcia tego wyjaśniać powołując się na definicje z innych gałęzi prawa. Niemniej, definicja zawarta w Rozporządzeniu Komisji jest analogiczna do wynikającej z Komentarza. Zdaniem Skarżącej wykazała ona, iż co najmniej warunek niezbędności nie został spełniony, gdyż ekspertyza nie służy zwiększeniu mocy produkcyjnych pieca, a ocenie możliwości i opłacalności jego modernizacji. Ponadto wiedza przekazywana w ekspertyzie nie jest trzymanym w poufności zbiorem informacji, niedostępnych powszechnie, lecz wynikiem zaimplementowania wiedzy specjalistycznej (możliwej do zdobycia, np. w drodze studiów technicznych) posiadanej przez pracowników fińskiego kontrahenta w konkretnym przypadku, tj. w procesie oceny, czy modernizacja pieca w Hucie G. jest wykonalna. Na podstawie tego projektu pracownicy Skarżącej nie nabyli żadnej wiedzy pozwalającej im wykonać to zadanie we własnym zakresie lub świadczyć tego rodzaju usługi na rzecz innych podmiotów. Skarżąca podniosła, że otrzymane schematy nie mogły być przez nią wprost wykorzystane do wykonania modernizacji we własnym zakresie. Na tym zaś właśnie polega różnica pomiędzy usługą a know-how - gdyby przekazano know-how, Spółka byłaby w stanie samodzielnie przygotować takie opracowanie, co więcej, mogłaby świadczyć tego typu usługi na rzecz innych podmiotów. Do argumentacji powyższej Minister Finansów odniósł się w piśmie z 21 maja 2008 r. Jego zdaniem proces modernizacji ciągu produkcyjnego jest procesem złożonym, którego pierwszym etapem jest studium wykonalności. Studium takie stanowi de facto warunek konieczny w procesie inwestycji w środki trwałe, gdyż informacje zawarte w takim studium są niezbędne do przeprowadzenia dalszych prac. Nabywca studium wykonalności "wie jak" zmodernizować proces produkcyjny, aby np. wdrożyć nowoczesne technologie. Skarżąca uzyskała tę wiedzę niezależnie od dalszego zaangażowania kontrahenta fińskiego w prace mające na celu modernizację. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej o niemożności odwołania się do definicji know-how zawartej w innych gałęziach prawa. W przypadku, gdy pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego, lecz w innych gałęziach prawa, niezbędne jest zastosowanie wykładni systemowej i przywołanie takiej definicji. Inne działanie organu stanowiłoby naruszenie art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niepełną ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja wydana została w postępowaniu wszczętym wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Specyfika tego postępowania polega między innymi na tym, że określając zakres i sposób zastosowania przepisu, którego interpretacji domaga się wnioskodawca, organ podatkowy opiera się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, nie modyfikując go, ani też nie wprowadzając doń żadnych innych elementów niż podane przez wnioskodawcę. Organ podatkowy może co najwyżej opis stanu faktycznego uznać za niewyczerpujący i wezwać stronę do jego uzupełnienia. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że Sąd nie podziela poglądu Ministra Finansów o braku możliwości naruszenia przez niego art. 21 i art. 26 u.p.d.o.p., a to z uwagi na dokonanie jedynie interpretacji art. 12 umowy polsko-fińskiej. Wyrażając ten pogląd Minister Finansów powołał się na art. 14e Ordynacji podatkowej, określający zakres przedmiotowy udzielanych przez niego interpretacji, obejmujący wyłącznie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. Zdaniem Sądu przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że Minister Finansów udziela interpretacji wówczas, gdy ocena problemu zgłoszonego przez wnioskodawcę, nawet powstałego na gruncie polskiego prawa podatkowego, wymaga interpretacji postanowień wskazanych wyżej umów. Idąc tropem rozumowania Ministra Finansów należałoby bowiem przyjąć, iż powinien on wypowiedzieć się jedynie w kwestii kwalifikacji zawartej przez Skarżącą umowy w świetle art. 12 umowy polsko-fińskiej, po czym wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji przekazać właściwemu urzędowi skarbowemu, który z kolei wypowiedziałby się w kwestii, czy w sprawie znajdą zastosowanie art. 21 i art. 26 u.p.d.o.p. Działanie takie podważałoby istotę interpretacji. Trudno przypuszczać, aby intencją ustawodawcy było rozpatrywanie jednego problemu przez dwa różne organy podatkowe. Natomiast pominięcie unormowań polskiej ustawy podatkowej, w sytuacji, gdy to z jej zastosowaniem związana jest konieczność interpretacji postanowień umowy w sprawie podwójnego opodatkowania, skutkowałoby niekompletnością udzielonej interpretacji. Sąd zauważa przy tym, że Minister Finansów nie postąpił zgodnie z poglądem zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę i nie tylko przytaczał treść art. 3 ust. 2 oraz art. 21 i 26 u.p.d.o.p., ale też zajął jednoznaczne stanowisko, że należności wynikające z przedmiotowej umowy podlegają w Polsce opodatkowaniu w wysokości 10% kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy polsko-fińskiej). W sytuacji, gdy opodatkowanie przychodu podmiotu zagranicznego za know-how udzielone osobie prawnej, może być dokonane wyłącznie w oparciu o art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., przewidzianym w tym przepisie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a podatek pobierany jest przez płatnika (art. 26 u.p.d.o.p.), nie sposób przyjąć, że interpretacja nie dotyczy tej ustawy. Dlatego też Sąd ocenił zasadność również zarzutów naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 u.p.d.o.p. Skarżąca domagała się odpowiedzi na pytanie, czy zapłata należności wynikającej z umowy zawartej z fińskim kontrahentem powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym, o którym mowa w art. 21 u.p.d.o.p., a w związku z tym, czy jako płatnik powinna naliczyć, pobrać i odprowadzić ten podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jak to stanowi art. 26 tej ustawy. Minister Finansów zasadnie przyjął, że odpowiedź na tak postawione pytanie wymagała określenia, jakiego rodzaju umową jest opisana we wniosku umowa zawarta przez Skarżącą z fińskim kontrahentem. Charakteru tego Skarżąca nie określiła, co nie było też jej obowiązkiem, na uzasadnienie swojego stanowiska stwierdzając jedynie, że w wyniku tej umowy nie nabyła "prawa do korzystania/wdrożenia technologii". Minister Finansów przyjął, że do umowy tej ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który to przepis jako opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym wymienia uzyskane na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychody z tytułu z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). Zgodnie zaś z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepis powyższy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Łącząca Polskę i Finlandię umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku przewiduje opodatkowanie w państwie źródła przychodu z tytułu należności licencyjnych (art. 12 ust. 1). Należności te zdefiniowane zostały w ust. 3 tego artykułu. Dla niniejszej sprawy istotny jest ust. 3 lit. b) uznający za należności licencyjne, tj. wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego patentu, znaku towarowego, rozwiązania konstrukcyjnego lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej albo wyposażenia przemysłowego, handlowego czy naukowego i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Jakkolwiek w treści art. 12 umowy polsko-fińskiej nie posłużono się nazwą know-how, to nie sposób nie zauważyć, iż w tym zakresie definicja należności licencyjnych jest identyczna jak przyjęta w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dla określenia właśnie know-how. Zauważyć należy i to, że określenie należności licencyjnych w Modelowej Konwencji OECD (art. 12 ust. 2) sformułowane zostało odmiennie: "...za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej handlowej lub naukowej". Do tak sformułowanego przepisu odnosi się zatem Komentarz OECD. W ocenie Sądu ani powyższa odmienność, ani też okoliczność, że Komentarz OECD nie jest źródłem obowiązującego prawa, nie podważają jego przydatności przy analizie opodatkowania należności licencyjnych, tym bardziej, że w samym już Komentarzu odniesiono się wprost do umów know-how. Zdaniem Sądu jednakże w sprawie niniejszej przede wszystkim należało skupić się na treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy polsko-fińskiej i ocenić, czy przychód wypłacony przez Skarżącą kontrahentowi jest przychodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce w świetle przepisów tych właśnie aktów. Wbrew twierdzeniom Skarżącej ustawodawca wskazał przychód, jaki uważa za objęty określeniem know-how, a uczynił to właśnie w treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – jest to przychód uzyskany za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Taką też definicję, jak już wspomniano, zawiera umowa polsko-fińska. Zdaniem Sądu przychód firmy fińskiej był przychodem tego właśnie rodzaju. Wskazane we wniosku bilanse masowe i cieplne, propozycje zmian konstrukcyjnych pieca zawiesinowego w celu umożliwienia przerobu większej ilości koncentratów obcych, opracowanie schematów technologicznych usytuowania urządzeń, propozycja zmiany systemu podawania koncentratów do pieca, a także wstępne oszacowanie niezbędnych nakładów inwestycyjnych, zawierają informacje, które firma fińska mogła przekazać Skarżącej z uwagi na posiadane doświadczenie w tej właśnie dziedzinie przemysłowej. Bez znaczenia jest okoliczność, że aby możliwe było przekazania tych informacji firma fińska otrzymała od Skarżącej określone dane. Oczywistym jest, że o ile informacje te miały być dla Skarżącej przydatne, a przy tym dotyczyć już istniejącego ciągu produkcyjnego, to musiały uwzględniać jego specyfikę wykazaną w danych, jakich dostarczyć mogła tylko Skarżąca. Tym jednak, co umożliwiło firmie fińskiej stworzenie przekazanych informacji była jej wiedza wynikająca z doświadczenia zdobytego w dziedzinie przemysłowej w zakresie, jaki informacje te obejmowały. Gdyby nie posiadane przez firmę fińską doświadczenie i wynikająca stąd wiedza, nie byłaby ona zdolna do wykorzystania otrzymanych danych w sposób oczekiwany przez Skarżącą, tj. do ujęcia informacji w postaci wskazanych wyżej opracowań. W tej sytuacji zasadne jest przyjęcie, że informacje przekazane przez firmę fińską za związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie, jaką się zajmowała. Zdaniem Sądu jest to okoliczność wystarczająca, aby przychód firmy fińskiej uznać za podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 lit. b) umowy polsko-fińskiej, co w rezultacie nakłada na Skarżącą obowiązek naliczenia i potrącenia z wypłaconego wynagrodzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, a następnie jego przekazania na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jak to stanowi art. 26 u.p.d.o.p. Stanowisko Ministra Finansów co do tego, że przychód uzyskany przez fińskiego kontrahenta Skarżącej podlega opodatkowaniu w Polsce Sąd uznał zatem za prawidłowe. Strony powoływały się na Komentarz OECD i zawarte w nim wyjaśnienia dotyczące know-how i umów o świadczenie usług. Sąd zauważa, że wszystkie przytaczane przez strony definicje szeroko ujmują zakres informacji stanowiących know-how, nie wymagając bynajmniej aby stanowiły one rozwiązania nowatorskie w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej, aczkolwiek w praktyce zwykle poszukiwane są rozwiązania najnowsze. Niezależnie zatem od przestawionej wyżej konstatacji, wyjaśnić należy, że również w świetle wskazanych w komentarzu definicji know-how oraz kryteriów odróżnienia tego rodzaju umów od umów o świadczenie usług, umowa opisana przez Skarżącą jest umową obejmującą know-how. Należy mieć przy tym na względzie, że Komentarz OECD opatruje wyjaśnienia zastrzeżeniami typu "zwykle", "w większości przypadków", na ogół". Nie wpływają one na jego użyteczność, jednakże świadczą o znaczeniu okoliczności konkretnej sprawy, które w efekcie decydują o kwalifikacji określonej umowy. W Komentarzu OECD powołano się na definicję know-how opracowaną przez Stowarzyszenie Biur Ochrony Własności Przemysłowej. Także ta definicja stanowi o przekazaniu informacji, precyzując jednakże, iż chodzi tu o informacje techniczne niezbędne do przemysłowego wytwarzania produktu lub stworzenia technologii produkcji. W definicji tej podkreśla się również, iż są to informacje nieujawnione, a przy tym osiągane na podstawie doświadczenia. Nie jest możliwe ich poznanie na podstawie samego zbadania produktu i samej znajomości postępu technicznego. Nie jest zasadny argument Skarżącej, że przedmiotowa umowa ograniczała działania firmy fińskiej do wykorzystania posiadanej prze nią wiedzy i doświadczenia w celu wykonania na jej rzecz specyficznej, dopasowanej do jej potrzeb usługi, była punktem wyjścia do wykonania czynności wynikających z umowy, tj. ekspertyz. W sporządzonych opracowaniach i ekspertyzach znalazły się konkretne informacje będące efektem posiadania tej wiedzy i doświadczenia, jak to wskazano w powyższej definicji. Zdaniem Sądu nie sposób bowiem pominąć, że Skarżąca uzyskała informacje związane z jej działalnością produkcyjną, ulepszeniem ciągu technologicznego, których to informacji firma fińska mogła jej dostarczyć z uwagi na swoje doświadczenie zawodowe. Efektem wykorzystania tego doświadczenia i wynikającej zeń wiedzy była nie praca na rzecz Skarżącej, a dostarczenie jej informacji, które przyjęły postać ekspertyz, bilansów, schematów itp. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację nie wynika, aby firma fińska miała wykonywać na rzecz Skarżącej jakiekolwiek inne czynności. Jej rola kończyła się zatem w momencie, gdy przekazała Skarżącej żądane przez nią informacje. Jest to okoliczność charakterystyczna dla know-how. Zasadnie Minister Finansów podnosił, iż argumentem na rzecz innej kwalifikacji przedmiotowej umowy nie może być okoliczność, że Skarżąca nie zobowiązała się do wykorzystania informacji otrzymanych w wyniku realizacji tej umowy. Know-how także nie nakłada na uzyskującego tego rodzaju informację obowiązku uczynienia z niej użytku – jest to uzależnione wyłącznie od jego woli. Zdaniem Sądu bez znaczenia jest okoliczność, że informacje, które Skarżąca uzyskała nie istniały w momencie sporządzania umowy i firma fińska miała je dopiero przygotować (sporządzić). Z przytoczonych przez Skarżącą kryteriów rozróżnienia know-how i umów o świadczenie usług wynika, że know-how obejmuje nie tylko informacje istniejące, ale też udostępnione po ich opracowaniu lub stworzeniu. Tak właśnie było w przypadku przedmiotowej umowy. Firma fińska udostępniła Skarżącej informacje, które sporządziła w oparciu o już posiadaną wiedzę i doświadczenie oraz uwzględniając dostarczone przez Skarżącą dane, tak aby informacje te mogły jej służyć w działalności produkcyjnej poprzez ewentualną modernizację ciągu technologicznego. Chybiony jest argument Skarżącej, że wiedza posiadana przez pracowników firmy fińskiej nie została przekazana jej pracownikom. Wiedzy tej pracownicy Skarżącej nie mieli nabyć. Firma fińska na mocy umowy miała przekazać Skarżącej informacje, a nie szkolić jej pracowników. Przekazane Skarżącej opracowania zawierają informacje oparte na wiedzy i doświadczeniu firmy fińskiej – i to one stanowią know-how. Nie może być więc skuteczny argument Skarżącej, że gdyby otrzymała know-how, to mogłaby takie opracowania sporządzić samodzielnie. W istocie gdyby już miała know-how ("wiedziała jak") to zdaniem Sądu nie musiałaby korzystać z wiedzy i doświadczenia firmy fińskiej Know-how służy między innymi temu, aby nabywający je klient nie musiał samodzielnie dochodzić do informacji, których może mu dostarczyć podmiot już dysponujący w tym zakresie wiedzą i doświadczeniem. Przeciwko dokonanej przez Ministra Finansów kwalifikacji przedmiotowej umowy nie przemawia również okoliczność, że Skarżąca udostępniła firmie fińskiej dane, w oparciu o które ta sporządziła dokumenty zawierające informacje uwzględniające specyfikę pieca zawiesinowego, ciągów technologicznych oraz parametrów użycia koncentratów. Z żadnej z definicji know-how, w tym przytaczanych przez strony, nie wynika, aby informacje przekazywane w ramach tego rodzaju umowy musiały mieć charakter niejako generalny, nie uwzględniający specyficznych potrzeb konkretnego klienta. Oczywistym jest bowiem, że poszukując informacji istotnych dla produktu, czy też procesu produkcyjnego, określony podmiot chce uzyskać takie, które będą przydane w jego konkretnej sytuacji, zwłaszcza gdy wiedza i doświadczenie w określonej dziedzinie umożliwiają uwzględnienie specyfiki potrzeb odbiorcy i w rezultacie na ich podstawie stworzenie i przekazanie przydanej informacji. Tak też postąpiła Skarżąca. Niedopuszczalność przekazania w ramach know-how informacji "dopasowanych" do indywidualnych potrzeb nabywcy przeczyłaby wręcz istocie know-how, zawieranie tego rodzaju umów czyniąc bezcelowym. Skarżąca podnosiła również, że ekspertyza wykonana przez jej fińskiego kontrahenta miała charakter wstępnego studium wykonalności i na jej podstawie nie mogłaby ona w szczególności wykonać modernizacji we własnym zakresie, ponieważ nie znalazły się w niej niezbędne do tego informacje. Otrzymana ekspertyza oceniała jedynie, czy w ogóle możliwe jest dokonanie takiej inwestycji, jej ogólne założenia i szacunkowy koszt. Nie było w niej natomiast danych dotyczących sposobu realizacji inwestycji. Stwierdzenie powyższe przede wszystkim nie odpowiada treści złożonego przez Skarżącą wniosku o interpretację, w którym szczegółowo opisała ona informacje, jakie przekazać miała firma fińska zgodnie z umową. Były to – jak już wskazywano – bilanse masowe i cieplne, propozycje zmian konstrukcyjnych pieca zawiesinowego, schematy technologiczne usytuowania urządzeń, propozycja zmiany systemu podawania koncentratów do pieca. Wstępne oszacowanie niezbędnych nakładów inwestycyjnych było wymienione obok wszystkich tych informacji. Są to zatem konkretne informacje, służące planowanej, czy choćby rozważanej dopiero modernizacji, a nie jedynie jej ogólne założenia i szacowany koszt. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że cel, dla którego określony podmiot poszukuje informacji jest bez znaczenia dla jej kwalifikacji jako know-how. Bez względu zatem na to, czy było to opracowanie służące Skarżącej do podjęcia decyzji, czy w ogóle uruchomić modernizację, czy też miało być wykorzystane w innym celu, zostały jej przekazane konkretne informacje oparte na zawodowym doświadczeniu i wiedzy firmy fińskiej. Informacje te związane były bezspornie z działalnością produkcyjną Skarżącej i były to informacje przydatne. W istocie rzeczy nie ma też znaczenia, czy na podstawie informacji otrzymanych w postaci projektów, schematów, bilansów itp. Skarżąca mogła samodzielnie wykonać modernizację. Z punktu widzenia kwalifikacji wynagrodzenia, jakie za ekspertyzy te zapłaciła, znaczenie ma fakt, że Skarżąca zażądała informacji w postaci określonych opracowań, możliwych do przekazania jej przez kontrahenta z uwagi na posiadaną przez niego wiedzę i doświadczenie w dziedzinie produkcyjnej, jaką zajmuje się Skarżąca. Rzecz też w tym, że informacji tych Skarżąca nie mogła uzyskać samodzielnie. Rację ma Minister Finansów wskazując, że posiadanie informacji o już istniejącym piecu zawiesinowym i ciągu technologicznym nie jest równoznaczne z posiadaniem wiedzy jak piec ten i ciąg technologiczny zmodernizować. Te właśnie informacje, związane z modernizacją ciągu technologicznego, a zatem dotyczącej prowadzonej przez nią produkcji, zamówiła Skarżąca u fińskiego kontrahenta. Odnosząc się do znaczenia klauzuli poufności, uznanej przez Ministra Finansów za istotną dla zakwalifikowania przedmiotowej umowy do know-how, a która w opinii Skarżącej niejako zwyczajowo zawarta została w przedmiotowej umowie, stwierdzić należy, że istotnym jest sam fakt zamieszczenia takiej klauzuli w umowie. Poufność informacji, rozumiana jako brak powszechnego ("dla ogółu") dostępu do nich jest elementem know-how wskazywanym w każdej definicji tego pojęcia. Okoliczność, że do poufności zobowiązała się również firma fińska jest zrozumiała w sytuacji, gdy na potrzeby sporządzenia umówionej dokumentacji, zawierającej informacje służące do działalności produkcyjnej Skarżącej, firma ta uzyskała dane co do specyfiki tej działalności. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że uzyskana przez nią wiedza jest dostępna (nie jest poufna), jako że jest możliwa do zdobycia w drodze studiów technicznych. Powszechna dostępność informacji, o jakiej mowa w definicji cytowanej w Komentarzu OECD w ślad Stowarzyszeniem Biur Ochrony Własności Przemysłowej, wykluczająca uznanie informacji za know-how, oznacza, iż jest ona niejako już gotowa do wykorzystania przez każdego, kto tego chce, a dla jej uzyskania wystarczające jest zbadanie produktu lub znajomość postępu technicznego. Sąd nie mógł uwzględnić podnoszonych przez Skarżącą argumentów dotyczących zakresu prac jej kontrahenta. Jak już bowiem wspomniano podstawę udzielenia interpretacji stanowi stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. W opisie tego stanu dokonanym przez Skarżącą brak jest jakichkolwiek danych dotyczących nakładów, jakie podmiot fiński poniósł, czy choćby zobowiązał się ponieść w związku z realizacją umowy. Brak jest zatem podstaw, aby przyjąć, że zgodnie z tym co Skarżąca twierdzi na późniejszym etapie postępowania, że podmiot ten poniósł koszty zaangażowania zespołu wykwalifikowanych konsultantów itp. Generalnie jedynie zauważyć można, że trudno przyjąć, aby również z przekazaniem know-how nie mogły łączyć się żadne nakłady zwłaszcza, przekazywane informacje wymagają dostosowania do specyficznych potrzeb klienta. Skarżąca twierdzi, że wynagrodzenie jakie wypłaciła kontrahentowi ustalone było z góry i nie zależało od wielkości obrotów, które ewentualnie mogłoby być wygenerowane wskutek dokonanej modernizacji. Jest to okoliczność podniesiona dopiero w skardze, nie wynikająca z treści wniosku o interpretację, a zatem nie mogła być uwzględniona przy jej udzielaniu i nie może być uwzględniona przez Sąd. Skarżąca podkreślała, że w Komentarzu OECD jako płatności, których nie należy kwalifikować do know-how wymieniono wynagrodzenia uzyskane za usługi techniczne oraz za konsultacje udzielone przez inżyniera. Rzecz jednak w tym, że jak wynika z opisu przedmiotu umowy zawartego we wniosku o interpretację, firma fińska nie zobowiązała się do świadczenia na rzecz Skarżącej tego rodzaju usług. Z opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego nie wynika też, aby firma fińska świadczyła na rzecz Skarżącej jakiekolwiek usługi techniczne, które – co oczywiste – musiałyby w tym momencie dotyczyć już istniejącego pieca zawiesinowego lub ciągu technologicznego. Z opisu stanu faktycznego nie wynika również, aby inżynier zatrudniony przez firmę fińską udzielał Skarżącej konsultacji. Mocą umowy, zgodnie z tym co przedstawiła Skarżąca, firma fińska miała jej przekazać opracowania zawierające określone informacje. W umowie nie przewidziano żadnych konsultacji, czy też innych prac na rzecz Skarżącej, a w każdym razie nic takiego nie wynika z opisanego przez nią stanu faktycznego. Sąd rozważył, czy w świetle powyższej argumentacji Skarżącej, Minister Finansów miał podstawy, aby po otrzymaniu jej wniosku o interpretację przyjąć, że przedstawiony w nim faktyczny jest wystarczający do udzielania interpretacji. W ocenie Sądu Minister Finansów mógł udzielić interpretacji wskazanych przez Skarżącą art. 21 i art. 26 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 umowy polsko-fińskiej. W treści wniosku opisany został przedmiot umowy, w tym zakres informacji zawartych w opracowaniach, jakie sporządzić miała firma fińska. Skarżąca podała też, że umowa zawiera klauzulę poufności obowiązującą obie strony umowy oraz wyjaśniła, że w umowie brak jest postanowień dotyczących praw autorskich czy też udostępniania (sprzedaży) licencji. Tak przestawiony opis umowy jednoznacznie wskazywał, że przychód uzyskany na jej podstawie przez fińskiego kontrahenta Skarżącej jest przychodem za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej (produkcyjnej). Sąd uznał, że Minister Finansów prawidłowo ocenił stanowisko Skarżącej jako nieprawidłowe i udzielił jej właściwej interpretacji. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).