II FSK 1683/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 211/08 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie przyjęcia depozytu jako zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 211/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S.A. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 18 grudnia 2007 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie przyjęcia depozytu jako zabezpieczenia wykonania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 oraz podatku od towarów i usług za luty, maj i sierpień 2000 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z 27 września 2007 r. odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia z 13 kwietnia 2007 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23 listopada 2006 r. w przedmiocie (odmowy) przyjęcia depozytu. Wskazał, że stwierdzenie nieważności jest nadzwyczajnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć podatkowych, który ma zastosowania jedynie w przypadkach wystąpienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że podatnik wskazywał na nieważność orzeczenia z uwagi na rażące naruszenie art. 33d w związku z 224a Ordynacji podatkowej oraz art. 33d w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy. Artykuł 33d Ordynacji stanowił, że wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę we wskazanej w przepisie formie. Wyboru formy lub form zabezpieczenia dokonuje strona (art. 33f Ordynacji podatkowej). Organ przytoczył treść art. 33g Ordynacji..., w myśl którego organ wydaje w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia postanowienie zaskarżalne zażaleniem i stwierdził, że z przepisów tych nie wynikał obowiązek przyjęcia zabezpieczenia przez organ; wskazał, że w sytuacji różnej interpretacji przepisów prawnych przez strony nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa, ponieważ ma ono miejsce jedynie wówczas, gdy sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawnego, a rozstrzygnięciem organu jest oczywista. Potrzeba zaś dokonania wykładni przepisu wyklucza możliwość wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Ostatecznie organ uznał, że odmienna od proponowanej przez stronę interpretacja art. 33d dokonana przez organ nie mogła zostać zakwalifikowana jako podstawa stwierdzenie wydania orzeczenia z rażącym naruszeniem prawa. P. S.A. zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 2 pkt 2, art. 248 § 3 w związku z art. 219 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającego w części przyjęcia wnioskowanego zabezpieczenia w sytuacji, w której zachodził obowiązek jego przyjęcia. Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego je orzeczenia organu pierwszej instancji ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw. Wskazał, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem szczególnym, nadzwyczajnym, o ograniczonym zakresie postępowania obejmującym jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie ukształtowanie zakresu postępowania warunkowane jest faktem, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady trwałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym spod kognicji organów podatkowych wyłączone jest badanie sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Nie stanowi ono dla strony dodatkowej instancji, jest wyłącznie środkiem służącym wyeliminowaniu z obrotu prawnego rażąco wadliwych orzeczeń (por. np. wyrok NSA z 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01, Lex nr 109544). Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była ocena, czy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 13 kwietnia 2007 r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, a więc ocena zaistnienia przesłanki stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem jego interpretacji należy dokonać odwołując się do znaczenia tego pojęcia w języku powszechnym. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, t. III, s. 2) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo, jak i doktryna prawa wypracowały dla oceny, czy zachodzi rażące naruszenie prawa, szereg wskazówek interpretacyjnych. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności sprawy Sąd uznał, że trafnie w zaskarżonym postanowieniu stwierdzono brak rażącego naruszenia prawa przy wydaniu postanowienia w przedmiocie odmowy przyjęcia depozytu na zabezpieczenie zobowiązań z tytułu odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, a tym samym brak podstaw stwierdzenia nieważności postanowienia. W sprawie chodziło o wykładnię i zastosowanie art. 33d Ordynacji podatkowej, w myśl którego wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, we wskazanych enumeratywnie w przepisie formach. Przepis ten nie jest tak jednoznacznie interpretowany, jak przedstawia to strona skarżąca, która stoi na stanowisku, iż organ podatkowy jest związany wnioskiem podatnika o przyjęcie zabezpieczenia. Wprawdzie funkcjonują wśród przedstawicieli doktryny poglądy analogiczne do zaprezentowanego przez skarżącą, nie brak jednak poglądów przeciwnych, które podziela organ podatkowy i które aprobuje skład orzekający w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu wprawdzie analizowany przepis nie wskazuje przesłanek, którymi winien kierować się organ weryfikując wniosek strony, nie przesądza to jednak o związaniu organu wnioskiem. Świadczyć może o tym chociażby okoliczność ustanowienia środka zaskarżenia od tego rozstrzygnięcia, które to rozwiązanie nie byłoby racjonalne przy przyjęciu zasady związania wnioskiem podatnika Za taką wykładnią przemawia ponadto treść art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej, w którym wprost mowa jest o postanowieniu odmawiającym przyjęcia zabezpieczenia. Nie był też, w ocenie Sądu, przekonywujący pogląd skarżącej, że obowiązek przyjęcia zabezpieczenia wynika z art. 224a Ordynacji podatkowej. Oblig ustanowiony w tym przepisie dotyczy jedynie wstrzymania wykonania decyzji w sytuacji, gdy przyjęto zabezpieczenie; nie dotyczy natomiast rozpoznania wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Analizując zarzut o pominięciu przy interpretacji omawianego przepisu interesu indywidualnego kierując się wyłącznie interesem publicznym (uniknięcie przedawnienia zobowiązania podatkowego) Sąd wskazał, że minister właściwy do spraw finansów publicznych odpowiada, na zasadach, w trybie i w granicach określonych odrębnymi przepisami, w szczególności za realizację dochodów z podatków bezpośrednich, pośrednich oraz opłat i jest to jedno z głównych zadań postawionych przed tym organem. Stąd trudno jako zarzut stawiać organom podatkowym dbałość o interes publiczny; ocenić wyłącznie należało, czy organy nie naruszyły słusznego, gwarantowanego przepisami interesu prywatnego. W ocenie Sądu powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na orzeczenia sądowe nie mające waloru prawomocności nie dyskwalifikowało poprawności rozstrzygnięcia. Powyższe bowiem dowodziło, że kwestia interpretacji art. 33d Ordynacji podatkowej budziła kontrowersje, a to jedynie potwierdzało konstatację organu o braku podstaw stwierdzenia nieważności postanowienia. Konkludując Sąd stwierdził, że w postępowaniu przed organami podatkowymi w sprawie o przyjęcie zabezpieczenia, organ jest uprawniony do oceny przesłanek do przyjęcia zabezpieczenia zaproponowanego przez stronę. Strona zaś nie jest pozbawiona możliwości poddania tego rozstrzygnięcia kontroli instancyjnej, jak również kontroli legalności orzeczenia organu podatkowego przed sądem administracyjnym. Instytucja stwierdzenia nieważności orzeczenia organu podatkowego jest szczególnym trybem wzruszania ostatecznych rozstrzygnięć organów administracyjnych i przepisy normujące tą instytucję nie mogą być wykładane rozszerzająco, a sama instytucja nie może być traktowana jako dodatkowy i kolejny środek odwoławczy. W sprawie niniejszej strona poddała kontroli instancyjnej orzeczenie organu pierwszej instancji i nie skorzystała z prawa zaskarżenia rozstrzygnięcia organu drugiej instancji do sądu administracyjnego. Przesłanką do stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia może być tylko rażące naruszenie prawa nie zaś spór co do oceny stanu faktycznego - spełnienia przesłanek do orzeczenia o zabezpieczeniu - na podstawie prawidłowo interpretowanych przepisów prawa. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku P. S.A. w G. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa procesowego w postaci art. 151 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., ponieważ zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. zostało wydane z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa" lub w skrócie "O.p.") oraz art. 248 § 3 O.p. w związku z art. 219 O.p. poprzez nieuwzględnienie rażącego naruszenia prawa w postaci art. 33d, 33f-33g O.p. w związku z art. 224a § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Rażące naruszenie art. 33d, 33f-33g w związku z art. 224a § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP przez organ podatkowy rozpatrujący wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego polegało na uznaniu, że organ podatkowy miał możliwość wydania postanowienia, w którym odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Prawidłowe działanie powinno polegać na uznaniu, że organ podatkowy był zobligowany do przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania do wysokości depozytu ustanowionego przez stronę i wstrzymania wykonania decyzji. Działanie przeciwne stanowiło rażące naruszeni prawa, wobec czego zaistniała przesłanka do stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. Z ostrożności procesowej, w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał normy prawne zawarte w art. 33d, 33f oraz 33g w związku z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za normy prawa materialnego, zaskarżonemu wyrokowi zarzucam: Naruszenie prawa procesowego w postaci art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego w postaci art. 33d, 33f-33g w związku z art. 224a § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do rażącego naruszenia prawa. Przepisem prawa procesowego, który powinien mieć zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., ponieważ zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. zostało wydane z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 248 § 3 O.p. w związku z art. 219 O.p. Błędna wykładnia prawa materialnego polegała na uznaniu, że organ podatkowy mógł odmówić przyjęcia zabezpieczenia, pomimo że podatnik złożył depozyt w gotówce w wysokości odpowiadającej całości zobowiązania podatkowego. Prawidłowa wykładnia przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie może odmówić przyjęcia depozytu, jeżeli wysokość złożonego zabezpieczenia odpowiada zobowiązaniu podatkowemu i jest zobowiązany do przyjęcia depozytu złożonego przez stronę, natomiast odmienne działanie organu podatkowego jest rażącym naruszeniem prawa. Konstatacja ta powinna prowadzić do stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. Wskazała, że zgodnie z art. 33d O.p. wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w formie: 1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, 2) poręczenia banku, 3) weksla z poręczeniem wekslowym banku, 4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku, 5) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej, 6) depozytu w gotówce. Stosownie do art. 33f O.p. strona może dowolnie wybrać formę lub formy zabezpieczenia spośród wymienionych powyżej. Natomiast art. 33g O.p. stanowi, iż w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w jednej z powyższych form wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Organ rozpatrujący wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, którego celem jest wstrzymanie wykonania decyzji, może odmówić przyjęcia tego zabezpieczenia tylko wówczas, gdy strona zaproponowała niedopuszczalną formę zabezpieczenia. We wszystkich pozostałych przypadkach organ podatkowy jest zobowiązany przyjąć w formie postanowienia wnioskowane zabezpieczenie. Wynika to z faktu, że ustawodawca posłużył się w analizowanym przepisie art. 33d O.p. sformułowaniem "wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie (...) zabezpieczenia", a nie np. sformułowaniem "wykonanie decyzji o zabezpieczeniu może nastąpić przez przyjęcie (...) zabezpieczenia". Wyłącznie to ostatnie sformułowanie mogłoby sugerować dopuszczenie przez ustawodawcę uznania administracyjnego przy rozpatrywaniu wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Dlatego też przy odpowiednim zastosowaniu tego przepisu do instytucji wstrzymania wykonania decyzji podatkowej należy stwierdzić, że organ podatkowy jest zobowiązany przyjąć zabezpieczenie (zwrot "następuje w drodze przyjęcia" należy zastąpić zwrotem "organ podatkowy przyjmuje") w każdym przypadku, w którym strona wystąpi z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia w formie wskazanej przez ustawodawcę. Rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia jest zatem rozstrzygnięciem o charakterze związanym, a nie uznaniowym. Tym samym przyjęcie albo odmowa przyjęcia zabezpieczenia nie zależy od swobodnego uznania organu podatkowego. Ze sformułowań "organ podatkowy (...) wstrzymuje" oraz "wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje" wynika wyraźnie, iż analizowane przepisy zawierają normy nakazujące. Wprawdzie w art. 33d O.p. użyto sformułowania "wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje", które ma mniejszą moc rozkazodawczą, nie można jednak uznać, że w ten sposób osłabiono obowiązek organu podatkowego, polegający na wydaniu postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia. Nie można również wyprowadzić, jedynie z możliwości wydania postanowienia o odmowie przyjęcia depozytu (będącego konsekwencją użytego przez ustawodawcę sformułowania "postanowienie w sprawie") zasady dowolności działania organu podatkowego w zakresie przyjęcia depozytu lub odmowy przyjęcia depozytu. W związku z powyższym, nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w G., akceptowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, iż brzmienie art. 224a § 1 pkt 1 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku przyjęcia przedkładanego przez podatnika zabezpieczenia. Należy również uznać za nietrafny przytoczony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argument, wedle którego o możliwości wydania postanowienia odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia mowa jest wprost w przepisie art. 33 § 5 O.p. Zgodnie z art. 224a § 2 O.p., w zakresie wstrzymania wykonania decyzji (o które to wstrzymanie na podstawie właśnie tego przepisu wnioskowała Spółka) stosuje się odpowiednio przepisy art. 33d-33g oraz art. 224 § 4 i 5 O.p. Przepis art. 224a § 2 O.p. nie wskazuje na odpowiednie stosowanie art. 33 O.p. (w tym § 5), zatem do procedury wstrzymania wykonania decyzji zawartej w art. 224a O.p. nie ma zastosowania art. 33 § 5 O.p. Należy podkreślić, że odpowiedniość stosowania może obejmować jedynie te normy, do których odsyła art. 224a § 2 O.p. Z odpowiedniości stosowania nie można bowiem wyinterpretować rozszerzenia odesłania również na inne przepisy, w tym wypadku na art. 33 § 5 O.p., jak sugeruje sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W świetle powyższego nie można mieć wątpliwości, iż przy wydawaniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 4 grudnia 2006 r. nr [...] doszło do rażącego naruszenia prawa, w szczególności zaś przytoczonych wcześniej przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 33d oraz 224a Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności postanowienia ostatecznego jest wydanie takiego postanowienia z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie ze stanowiskiem ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie sądowym, naruszenie prawa ma charakter rażący w takim przypadku, gdy czynności zmierzające do wydania postanowienia oraz treść załatwienia sprawy w nim wyrażona stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub w części. Można powiedzieć, że czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie następuje w odniesieniu nie do stanu prawnego sprawy i jego elementów, lecz jak gdyby do ich kontratypów, do zanegowania w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Z naruszeniem takim mamy zatem do czynienia w przypadku oczywistej sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy a treścią przepisu, ujawniającej się wskutek prostego ich zestawienia (por. m.in. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 730). Uwzględniając powyższe poglądy, należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie doszło niewątpliwie do rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Powyżej przedstawione naruszenie prawa ma charakter oczywisty (ujawnia się poprzez proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią przepisów stanowiących podstawę prawną tego rozstrzygnięcia) i jaskrawy. Takie właśnie okoliczności - w świetle orzecznictwa i doktryny - charakteryzują klasyczny przypadek rażącego naruszenia prawa. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna P. S.A. w G. nie miała uzasadnionych podstaw. Postanowienie, którego ocena co do zgodności z prawem była przedmiotem skarżonego wyroku podjęte zostało w trybie szczególnym przewidzianym w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dla wzruszania ostatecznych aktów administracyjnych, a mianowicie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności (postanowienia). Zastosowanie tego, szczególnego trybu, jak to podniósł WSA, stanowiące wyłom w zasadzie trwałości decyzji zapisanej w art. 128 Ordynacji podatkowej, może być skuteczne wyłącznie w razie wystąpienia którejś z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca powołała się na przesłankę "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3). Określenie to w ustawie nie zostało zdefiniowane. Jednak jego rozumienie od dawna jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i w opracowaniach teoretyków prawa administracyjnego. Jak to wskazał WSA w skarżonym wyroku "o rażącym naruszeniu prawa można mówić gdy akt administracyjny (decyzja, postanowienie) został wydany wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi tu bowiem o błędy w wykładni, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (vide J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 i to samo wydawnictwo, powołane w skardze, z 2004 r., Komentarz do art. 156 K.p.a.). W skardze kasacyjnej do wykazania było, że WSA wydając zaskarżony wyrok zaakceptował pominięcie istotnej przesłanki nieważności postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia przez organ podatkowy co skutkowało wystąpieniem którejś z przesłanek z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Te przesłanki to: naruszenie (przez w.s.a. skarżonym wyrokiem) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1), naruszenie (jw.) przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Zgodnie z art. 176 ustawy: "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany". Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece tym wymaganiom nie odpowiadała zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów skargi, jak i o ich uzasadnienie. Z przytoczonych wyżej przepisów wynikało, że to strona skarżąca przedstawia (w skardze kasacyjnej) zarzuty pod adresem konkretnego orzeczenia sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...) i ich uzasadnienie. Tymczasem rozpoznawana skarga kasacyjna NSA pozostawiała "wybór" jednego z dwu zarzutów w niej przedstawionych. Jej uzasadnienie w swej istocie stanowiło polemikę z meritum postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia i jedynie pośrednio postanowienia ocenianego przez WSA za odpowiadające prawu, odwołującą się do racjonalności, a raczej nieracjonalności działania organu podatkowego, który odmówił przyjęcia od Spółki takiego zabezpieczenia. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego aktu administracyjnego nie ma przesłanki oceny intencji organu, które do wydania tego aktu doprowadziły. Artykuł 33d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) składał się z kilku jednostek redakcyjnych (przepisów). Wskazanie, który z nich został przez sąd naruszony i w jaki sposób: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie należało do strony skarżącej. Może być tak, że na skutek błędnej wykładni przepisu nastąpi jego niewłaściwe zastosowanie. Co do zasady są to jednak różne podstawy kasacyjne wymagające różnego uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie kwestionował prawa strony do dowolnego wyboru formy zabezpieczenia z art. 33d Ordynacji podatkowej; nie było zatem uzasadnienia do zarzucania wyrokowi naruszenia tego przepisu - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Natomiast art. 39g ustawy stanowił, że: "W sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub przedłużenia terminu przyjętego zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33f § 2, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie". Podkreślone przez Sąd określenie "w sprawie" oznaczało, że organ o przyjęciu zabezpieczenia (art. 33d § 2) i o odmowie jego przyjęcia orzekał (miał obowiązek orzec) w formie postanowienia. Nie oznaczało natomiast, że przyjęcie oferowanego zabezpieczenia, spośród wskazanych w art. 33d § 2, było obowiązkiem organu podatkowego. W takim razie stanowiłoby czynność materialno-techniczną, a racjonalny ustawodawca w art. 33g nakazałby wydawanie postanowień o "odmowie przyjęcia zabezpieczenia", a nie "w sprawie jego przyjęcia". Poza wyrażeniem niezadowolenia ze skarżonego postanowienia Spółka nie wyjaśniła na czym polegało "niedostrzeżone" przez WSA naruszenie postanowień art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 3 i art. 120 Ordynacji podatkowej, powodujące naruszenie normy z art. 7 Konstytucji RP, mające wypełnić przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... Zarzut naruszenia art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawał w związku z przedmiotem zaskarżenia - postanowieniem odmawiającym stwierdzenia nieważności postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia, uznanym przez WSA za odpowiadające prawu. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.