I SA/Gd 211/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń, NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Gdańsku na rozprawie w dniu 3 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi firmy "A" S A z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie przyjęcia depozytu jako zabezpieczenia wykonania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 oraz podatku od towarów i usług za luty, maj i sierpień 2000 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wniosku A SA o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w przedmiocie przyjęcia depozytu na zabezpieczenie wykonania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oraz podatku od towarów i usług za luty, maj i sierpień 2000 r., odmówił stwierdzenia nieważności wskazanego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że stwierdzenie nieważności jest nadzwyczajnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć podatkowych, który ma zastosowania jedynie w przypadkach wystąpienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 1-8 ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że w niniejszym przypadku podatnik wskazywał na nieważność orzeczenia z uwagi na rażące naruszenie art. 33d w zw. z 224a ordynacji podatkowej oraz art. 33d w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wskazał, że art. 33d ordynacji stanowi, że wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę we wskazanej w przepisie formie. Wyboru formy lub form zabezpieczenia dokonuje strona (art. 33f ordynacji podatkowej). Organ przytoczył treść przepisu art. 33g ordynacji podatkowej, w myśl którego organ wydaje w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia postanowienie zaskarżalne zażaleniem. Organ podatkowy stwierdził, że z powyższych przepisów nie wynika obowiązek przyjęcia zabezpieczenia. Organ wskazał też, że w sytuacji różnej interpretacji przepisów prawnych przez strony nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa, ponieważ ma ono miejsce jedynie wówczas, gdy sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawnego, a rozstrzygnięciem organu jest oczywista. Potrzeba zaś dokonania wykładni przepisu wyklucza możliwość wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Ostatecznie organ uznał, że odmienna od proponowanej przez stronę interpretacja art. 33d dokonana przez organ nie może zostać zakwalifikowana jako podstawa stwierdzenia wydania orzeczenia z rażącym naruszeniem prawa. Organ nie podzielił też poglądu podatnika, że o rażącym naruszeniu prawa stanowi przyjęcie zabezpieczenia należności przedawnionych. Organ podatkowy wyjaśnił, że w myśl art. 70 § 8 ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ ustalił, że skoro wskazywane przez stronę zobowiązania zostały zabezpieczone hipoteką poprzez jej wpis do księgi wieczystej nieruchomości, to nie ma znaczenia podnoszona przez stronę okoliczność braku podstaw prawnych i nieskuteczności wpisu, ponieważ decydujące znaczenie ma treść księgi wieczystej. Organ przytoczył treść art. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r., nr 124, poz. 1360), w myśl którego domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. W oparciu o powyższe ustalenia organ podatkowy uznał, że nie zachodzą podnoszone przez stronę naruszenia przepisów stanowiące rażące naruszenie prawa. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu zaskarżonym przez stronę. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, stanął na stanowisku, że choć w art. 33d ordynacji podatkowej brak jest wskazania przesłanek, które mogłyby stanowić podstawę weryfikacji wniosków o przyjęcie zabezpieczenia, to nie oznacza to związania organu wnioskiem strony o przyjęcie zabezpieczenia. Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem strony skarżącej wskazującej na przyjęcie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych już przedawnionych. Organ ustalił bowiem w oparciu o wpisy w księgach wieczystych, że są one zabezpieczone hipoteką, i wskazując na domniemanie zgodności wpisu z rzeczywistym stanem prawnym uznał, że argumenty o nieskuteczności wpisów nie mogą stanowić podstawy obalenia tego domniemania. Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony przez organ pierwszej instancji, że w niniejszym przypadku nie może być mowy o przekroczeniu przez organy podatkowe prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, a jedynie to stanowiłoby przesłankę stwierdzenia nieważności. A SA zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 2 pkt 2, art. 248 § 3 w zw. z art. 219 oraz art. 239 ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającego w części przyjęcia wnioskowanego zabezpieczenia w sytuacji, w której zachodził obowiązek jego przyjęcia oraz naruszenie przepisów art. 33d w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia. Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego je orzeczenia organu pierwszej instancji ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "b" i "c" p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozważenie zarzutów zgłoszonych przez skarżącą w niniejszej sprawie należy poprzedzić uwagami natury ogólnej odnoszącymi się do przedmiotu postępowania o stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia. Przede wszystkim wskazać należy, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem szczególnym i nadzwyczajnym, o graniczonym zakresie postępowania obejmującym jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej. Takie ukształtowanie zakresu postępowania warunkowane jest faktem, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady trwałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 ordynacji podatkowej. W związku z powyższym spod kognicji organów podatkowych wyłączone jest badanie sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Nie stanowi ono dla strony dodatkowej instancji, jest wyłącznie środkiem służącym wyeliminowaniu z obrotu prawnego rażąco wadliwych orzeczeń. (por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 Lex nr 109544). Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena, czy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, a więc ocena zaistnienia przesłanki stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach ordynacji podatkowej, a zatem jego interpretacji należy dokonać odwołując się do znaczenia tego pojęcia w języku powszechnym. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 r., tom III s. 22), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały dla oceny, czy zachodzi rażące naruszenie prawa, szereg wskazówek interpretacyjnych. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 692/05, Lex 273667). Przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym. (...) Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 218/06, Lex nr 307507). Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do okoliczności niniejszej sprawy uznać należało, zdaniem Sądu, że trafnie w zaskarżonym postanowieniu stwierdzono brak rażącego naruszenia prawa przy wydaniu postanowienia w przedmiocie przyjęcia depozytu na zabezpieczenie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, a tym samym brak jest w ocenie Sądu podstaw do stwierdzenia nieważności tego postanowienia. Jak wykazano powyżej o rażącym naruszeniu prawa może być mowa wyłącznie w odniesieniu do norm prawnych, co do których treści nie istnieją rozbieżności interpretacyjne. W niniejszej zaś sprawie chodzi o wykładnię i zastosowanie art. 33d ordynacji podatkowej, w myśl którego wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, we wskazanych enumeratywnie w przepisie formach. Przepis ten jednak nie jest tak jednoznacznie interpretowany, jak przedstawia to strona skarżąca, która stoi na stanowisku, że organ podatkowy jest związany wnioskiem podatnika o przyjęcie zabezpieczenia. Wprawdzie funkcjonują wśród przedstawicieli doktryny poglądy analogiczne do zaprezentowanego przez stronę skarżącą (tytułem przykładu: W. Morawski, Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych w trybie art. 33d - 33g ordynacji podatkowej; PP 2007 /4/30; K. Łatka Dor. Podatk. 2008/1/34), nie brak jednak poglądów przeciwnych, które prezentuje organ podatkowy i które aprobuje skład orzekający w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu wprawdzie analizowany przepis nie wskazuje przesłanek, którymi winien kierować się organ weryfikując wniosek strony, nie przesądza to jednak o związaniu organu wnioskiem. Świadczyć może o tym chociażby okoliczność ustanowienia środka zaskarżenia od tego rozstrzygnięcia, które to rozwiązanie nie byłoby racjonalne przy przyjęciu zasady związania wnioskiem podatnika. Za taką wykładnią przemawia ponadto treść art. 33 § 5 ordynacji podatkowej, w którym wprost mowa jest o postanowieniu odmawiającym przyjęcia zabezpieczenia. Wskazać też należy, że art. 224 a ordynacji podatkowej, na który powołuje się skarżąca dotyczy decyzji wymiarowych, a przepisy art. 33 i nast. tej ustawy dotyczy zabezpieczenia zobowiązań przed terminem płatności, w toku postępowania podatkowego, bądź kontroli podatkowej. Stąd z braku odesłania w art. 224 a § 2 ordynacji podatkowej do art. 33 § 5 tejże ustawy nie można wywodzić, iż organ jest zobowiązany przychylić się do wniosku. Odesłanie dotyczy bowiem zastosowania trybu postępowania w sprawie zabezpieczenia, nie wyznacza zaś ram instytucji (na tym polega właśnie odpowiedniość stosowania). Wskazać też należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej, organ przytaczał art. 33 § 5 jedynie jako argument przemawiający za poprawnością wykładni o braku związania wnioskiem, nie twierdził, że ma on zastosowanie na skutek odesłania z 224 a § 3 ordynacji podatkowej. Było to jedynie wskazanie sposobu wnioskowania i argumentacji przemawiającej za przyjęciem takiego rozumienia art. 33 d ordynacji podatkowej. Nie jest też, w ocenie Sądu, przekonywujący pogląd skarżącej, że obowiązek przyjęcia zabezpieczenia wynika z treści art. 224 a ordynacji podatkowej. Oblig ustanowiony w tym przepisie dotyczy jedynie art. 224 a ww. ustawy – to jest wstrzymania wykonania decyzji w sytuacji, gdy przyjęto zabezpieczenie, nie dotyczy natomiast rozpoznania samego wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Analizując zarzut o pominięciu przy interpretacji omawianego przepisu interesu indywidualnego kierując się wyłącznie interesem publicznym (uniknięcie przedawnienia zobowiązania podatkowego) wskazać należy, że minister właściwy do spraw finansów publicznych odpowiada, na zasadach, w trybie i w granicach określonych odrębnymi przepisami, w szczególności za realizację dochodów z podatków bezpośrednich, pośrednich oraz opłat i jest to jedno z głównych zadań postawionych przed tym organem. Tym samym podległe mu organy administracyjne powołane zostały do realizacji tych zadań. Stąd trudno jako zarzut stawiać organom podatkowym dbałość o interes publiczny, oceniać zaś wyłącznie należy, czy organy nie naruszyły słusznego, gwarantowanego przepisami interesu prywatnego. Wskazać też należy, że instytucja wstrzymania wykonania decyzji ma charakter wyjątkowy. Zasadą jest bowiem natychmiastowa wykonalność decyzji ostatecznych i nie uznaje się tego rozwiązania za naruszające słuszne interesy i gwarancje strony. Odnośnie zaś oceny, czy w danym przypadku winien przeważać interes ogólny, czy indywidualny wskazać należy na pogląd wyrażony w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 18 listopada 1993 r. sygn. akt III ARN 49/93, który to pogląd Sąd w sprawie niniejszej podziela. Istotnym bowiem jest to, że w państwie prawnym nie ma miejsca dla mechanicznie i sztywno pojmowanej zasady nadrzędności interesu ogólnego nad interesem indywidualnym. Oznacza to jednak, że w każdym indywidualnym przypadku działający organ ma obowiązek wskazać, o jaki interes ogólny (publiczny) chodzi, i udowodnić, iż jest on na tyle ważny i znaczący, że bezwzględnie wymaga ograniczeń uprawnień indywidualnych obywateli. Zdaniem Sądu organ podatkowy rozważył wagę interesu ogólnego oraz indywidualnego i wskazał, jakie względy zaważyły na rozstrzygnięciu. Powyższe, zwłaszcza w obliczu braku skonkretyzowanych przesłanek, które organ miałby uwzględnić, dowodzi, że interes strony, a w konsekwencji zasady konstytucyjne nie zostały naruszone. W ocenie Sądu powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na orzeczenia sądowe nie mające waloru prawomocności nie dyskwalifikuje poprawności rozstrzygnięcia. Powyższe bowiem dowodzi jednoznacznie, że kwestia interpretacji art. 33d ordynacji podatkowej budzi kontrowersje, a to jedynie potwierdza konstatację organu o braku podstaw stwierdzenia nieważności postanowienia. Strona skarżąca upatrywała nadto rażącego naruszenia prawa (art. 33d w zw. z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej) w przyjęciu przez organ zabezpieczenia zaległości podatkowych które, w ocenie strony uległy przedawnieniu. Strona wskazywała, że obciążenie hipoteką przymusową zostało dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r., jako zabezpieczenie zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] r., która została wyeliminowana z obrotu prawnego i nie istniała w dniu składania wniosku o wpis. Nie istniał zatem tytuł stanowiący podstawę wpisu hipoteki. Kolejny zaś wpis hipoteki przymusowej nastąpił już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc do oceny tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że nawet przyjęcie zabezpieczenia w sytuacji popełnienia uchybień przy dokonywaniu wpisu hipoteki przymusowej na zabezpieczenie przedmiotowych zobowiązań nie jest okolicznością kwalifikującą się jako rażące naruszenie prawa. Organ bowiem oceniając stan faktyczny sprawy przy rozpoznawaniu wniosku o przyjęcie zabezpieczenia brał pod uwagę treść wpisu w księdze wieczystej, z którego wynikało, że należności podatkowe są zabezpieczone hipoteką. W myśl zaś art. 3 ust 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2001 r. nr 124 poz. 1361) domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. W sytuacji zaś, gdy jak twierdzi strona, wpis w księdze wieczystej niezgodny jest z rzeczywistym stanem prawnym, możliwe jest wystąpienie do wierzyciela o usunięcie tej niezgodności (art. 100 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Jeżeli zaś wierzyciel hipoteczny nie wyrazi zgody na wykreślenie hipoteki, dłużnik może wytoczyć powództwo na podstawie art. 10 tej ustawy o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. W tej sytuacji nie można więc czynić zarzutu organowi administracji, który kierował się zasadą domniemania zgodności istniejącego w księdze wieczystej wpisu z rzeczywistym stanem prawnym, a środki prawne dla usunięcia tej niezgodności pozostające w gestii strony skarżącej, nie były przez nią przedsiębrane. Konkludując stwierdzić należy, że w postępowaniu przed organami podatkowymi w sprawie o przyjęcie zabezpieczenia, organ jest uprawniony do oceny przesłanek do przyjęcia zabezpieczenia zaproponowanego przez stronę. Strona zaś nie jest pozbawiona możliwości poddania tego rozstrzygnięcia kontroli instancyjnej, jak również kontroli legalności orzeczenia organu podatkowego przed sądem administracyjnym. Instytucja stwierdzenia nieważności orzeczenia organu podatkowego jest szczególnym trybem wzruszania ostatecznych rozstrzygnięć organów administracyjnych i przepisy normujące tą instytucję nie mogą być wykładane rozszerzająco, a sama instytucja nie może być traktowana jako dodatkowy i kolejny środek odwoławczy. W sprawie niniejszej strona poddała kontroli instancyjnej orzeczenie organu pierwszej instancji i nie skorzystała z prawa zaskarżenia rozstrzygnięcia organu drugiej instancji do sądu administracyjnego. Mieć należy na uwadze, że przesłanką do stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia może być tylko rażące naruszenie prawa nie zaś spór co do oceny stanu faktycznego – spełnienia przesłanek do orzeczenia o zabezpieczeniu – na podstawie prawidłowo interpretowanych przepisów prawa. Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.