II FSK 218/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2276/05 w sprawie ze skargi Dariusza D. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2005 r., III SA/Wa 2276/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Dariusza D. decyzję Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2005 r., (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: wyrokiem z dnia 6 października 2004 r., III SA 2254/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2003 r., z uwagi na naruszenie prawa procesowego mające wpływ na treść decyzji. Sąd uznał, iż w sprawie konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego w celu ustalenia, czy doszło do wskazanego przez skarżącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: o.p./. Decyzją z dnia 30 czerwca 2005 r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2002 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K., Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Minister Finansów podniósł, iż zgodnie z orzeczeniem WSA przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie kwestionowanej przez skarżącego kontroli podatkowej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie ustalił, że postanowieniem z dnia 6 września 2000 r. /doręczonym skutecznie stronie w dniu 27 września 2000 r./ (...) Urząd Skarbowy w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie Dariusza D. za rok 1999. Czynności kontroli podatkowej związane z prawidłowością i zasadnością wykazanych w zeznaniu podatkowym odliczeń wydatków od podatku, zostały przeprowadzone przez pracowników ww. urzędu skarbowego na podstawie stosownego upoważnienia z dnia 20 września 2000 r., (...). Organ uznał za bezzasadne zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 283 par. 1 pkt 1 o.p. /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ Pracownicy Izby Skarbowej w K. nie brali udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił jedynie pracownikom Oddziału Kontroli Wewnętrznej przeprowadzenie czynności sprawdzających w związku z treścią anonimowego dokumentu. Wyniki tego postępowania zawarte w protokole z dnia 18 lipca 2000 r. miały jedynie charakter czynności sprawdzających i nie stanowiły podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. 3. Na powyższą decyzję Ministra Finansów strona wniosła skargę, uzupełnioną pismem procesowym z dnia 3 października 2005 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego przez błędną wykładnię art. 15, art. 121 par. 1, art. 122, art. 127 i art. 283 par. 1 o.p. oraz naruszenie prawa materialnego przez pominięcie dyspozycji art. 5 ust, 6 pkt 3 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Ministra Finansów, Izby Skarbowej oraz (...) Urzędu Skarbowego w K., a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W uzasadnieniu zarzucono, że Minister Finansów rozstrzygając sprawę nie odniósł się do konkretnych zarzutów skarżącego w kwestii naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących ich właściwości rzeczowej, a w szczególności art. 15, art. 127, art. 283 par. 1 pkt 1 o.p. oraz art. 5 ust. 6 pkt 3 u.i.s. W dalszym ciągu nie ustosunkował się również do zarzutów: 1/ poświadczenia nieprawdy w upoważnieniu do kontroli (...) z dnia 18 lipca 2000 r. wystawionym przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. dla osób, które nie były pracownikami tego urzędu;, 2/ przekroczenia ustawowych uprawnień przez pracowników Izby Skarbowej B. P. i M. W., nielegalnie dokonujących kontroli zeznań podatkowych skarżącego za lata 1995-1999; 3/ rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania przez ww. urzędników zatrudnionych w organie odwoławczym. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną, jakkolwiek z powodów innych niż podniesionych przez skarżącego. Wskazano, że dokonane przez organy podatkowe w decyzji wymiarowej swego rodzaju "uzupełnienie" przepisu regulującego ulgę podatkową o wymogi w nim nie zawarte i pozbawienie podatnika prawa do ulgi w oparciu o tak nadinterpretowany przepis stanowi o rażącym naruszeniu prawa. Minister Finansów naruszył prawo odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Niewątpliwie w przypadku ostatecznej decyzji wymiarowej Izby Skarbowej w K. wydanej w rozpoznawanej sprawie występuje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Zaznaczono, że sądowi znane są rozbieżności orzecznictwa sądowego co do interpretacji art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. Jednakże przepis ten jest w aspekcie występującym w niniejszej sprawie na tyle jednoznaczny, że nie wyklucza to możliwości uznania, iż dokonana przez organy podatkowe interpretacja jest na tyle wadliwa, że stanowi o rażącym naruszeniu prawa. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzono, że w świetle zgromadzonych w aktach sprawy dowodów nie są one zasadne. Postępowanie podatkowe nie było bowiem dotknięte błędami proceduralnymi, na które powołuje się skarżący. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz lit. "c" w zw. z art. 145 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ tj. naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez sąd, iż w ustalonym stanie faktycznym doszło do rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 o.p. poprzez wystąpienie oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. a rozstrzygnięciem objętym ostateczną decyzją wymiarową, - art. 247 par. 1 pkt 3 o.p. poprzez uznanie, iż organ podatkowy dokonując wykładni przepisu przy wydawaniu decyzji wymiarowej, rażąco naruszył art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy w orzecznictwie sądowym istniały znaczne rozbieżności, co do interpretacji tegoż przepisu. Zarzucono także, naruszenie art. 145 par. 2 p.p.s.a. poprzez pominięcie treści w nim zawartej i oparcie wyroku uchylającego decyzję wyłącznie na podstawie art. 145 par. 1 bez odpowiedniego zastosowania art. 145 par. 2, mimo, iż sprawa dotyczyła skargi na decyzję Ministra Finansów wydaną w postępowaniu podatkowym uregulowanym w ustawie - Ordynacja podatkowa. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając błędną wykładnię art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. wskazano, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż przepis ten nie zawierał warunku posiadania przez podatnika pozwolenia na budową w okresie ponoszenia wydatków przeznaczonych na budową budynku mieszkalnego podatnika, ani nie określał terminu dla rozpoczęcia budowy budynku, z którą związane były te wydatki. Wyjaśniono, że w postępowaniu podatkowym wykazano, że w 1999 r. podatnik nie prowadził budowy budynku mieszkalnego, gdyż rozpoczął ją dopiero w lipcu 2000 r. Z pisma Urzędu Gminy i Miasta C. z dnia 24 października 2000 r. wynika, że pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego na działce nr 139/1 w M. wydane zostało decyzją z dnia 17 maja 2000 r.. Natomiast rozpoczęcie robót budowlanych Inwestor zgłosił pismem z dnia 26 czerwca 2000 r. informując o przystąpieniu do budowy od dnia 4.07.2000 r. W dniu zgłoszenia rozpoczęcia budowy wydany został dziennik budowy zarejestrowany pod numerem (...). Organ podatkowy zasadnie zatem przyjął, iż w 1999 r. Dariusz D. nie posiadał pozwolenia na budowę i zasadnym było nie uznanie wydatków poniesionych w tym roku za wydatki na budowę budynku mieszkalnego. Podniesiono także, że sąd nie podaje na czym miałby polegać aspekt, który w niniejszej sprawie miałby decydować o jednoznacznym rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. Podniesiono również, że wobec istnienia rozbieżności w orzecznictwie sądowym, iż przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. ma charakter jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. Na gruncie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" możliwy był wybór różnych interpretacji, z których każda dała się uzasadnić z jednakową mocą. Taki charakter rzeczonego przepisu wykluczał co do zasady uznanie, iż w postępowaniu wymiarowym doszło do rażącego naruszenia art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f.. Sam fakt, istnienia tak wielu orzeczeń sądów administracyjnych, które potwierdzają interpretację art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. dokonaną przez organy podatkowe, świadczy o tym, że dyspozycja przepisu nie była jednoznaczna i budziła poważne wątpliwości. Wskazano także, że sąd uznając rażące naruszenie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f., nie wskazał na czym konkretnie miałoby ono polegać, szczególnie w kontekście rozbieżnego orzecznictwa sądowego. Ponadto wbrew trybowi z art. 247 o.p. sąd, dokonał interpretacji art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. nie wykazał natomiast, iż zastosowana przez organy podatkowe wykładnia tegoż przepisu ma charakter rażący. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów kasacyjnych należy zauważyć, że odnoszą się one do art. 247 par. 1 pkt 3 o.p oraz art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. Zarzuty te zostały powiązane z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz lit. "c" w zw. z art. 145 par. 2 p.p.s.a. W związku z tym należy zauważyć, że jak wynika z treści art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz lit. "c" p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy w związku z powyższym zauważyć, że obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. jest nie tylko wskazanie przepisu czy przepisów postępowania, którym organ administracji publicznej uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej. Ten obowiązek, wynikający z treści art. 141 par. 4 p.p.s.a., jawi się jako bezwzględny w sytuacji, gdy na skutek uchylenia decyzji bądź postanowienia sprawa trafia ponownie do właściwego organu, który będąc związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu nie może domniemywać tej oceny. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa NSA zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz lit. "c" p.p.s.a. musi być powiązany z określonymi przepisami. Przepis ten bowiem nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut jego naruszenia podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury administracyjnej /lit. "c"/ lub przepisami prawa materialnego /lit. "a"/. "Inne naruszenie przepisów postępowania", o jakim mowa w przytoczonej powyżej regulacji musi zatem dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania podatkowego dokonanej przez sąd pierwszej instancji, nie może natomiast polegać na błędnej argumentacji sądu /por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2005 r., FSK 2396/04 - nie publ./. W przedmiotowej skardze kasacyjnej wymóg ten został przez wnoszącego skargę kasacyjną spełniony. Jednakże podniesione w tym zakresie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Jak wynika bowiem z treści art. 247 par. 1 pkt. 3 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. W związku z tym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok sądu pierwszej instancji jest zgodny z prawem. Wskazany jako podstawa uchylenia art. 247 par. 1 pkt. 3 o.p. został w sprawie przez sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosowany. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że słusznie w swoim rozstrzygnięciu sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. jest w aspekcie występującym w niniejszej sprawie na tyle jednoznaczny, że nie wykluczało to możliwości uznania iż dokonana przez organy podatkowe interpretacja jest na tyle wadliwa, że stanowi o rażącym naruszenia prawa. Zastosowana bowiem przez organy podatkowe wykładania art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. była błędna. Słusznie wskazano, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 o.p. /por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04 - OSP 2005 z. 5 poz. 70/. Powyższy pogląd jest tym bardziej uzasadniony w sprawie niniejszej, gdyż przywołane przez Ministra Finansów na stronie 6 skargi kasacyjnej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane było w innym stanie faktycznym. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.