I SA/Wr 135/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Agnieszka Mazurek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania przedmiotowej sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-St. M. wszczął w stosunku do T. S. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W trakcie prowadzonego postępowania strona oświadczyła, że na dzień 31.12.2000 r. posiadała oszczędności w wysokości 3.114.788,74 zł oraz 620.000 USD. Strona wyjaśniła, że nie wszystkie oszczędności znajdowały się na lokatach bankowych, gdyż część z nich zawsze przechowywała w domu. Gotówka ta stanowiła zabezpieczenie finansowe podatniczki na wypadek nagłej potrzeby, np. porwania członka rodziny. Ze złożonych wyjaśnień wynika, iż na koniec 2000 r. w różnych walutach strona posiadała środki wynoszące ok. 620.000 USD. Ustalając wysokość zasobów finansowych podatniczki organ podatkowy nie uwzględnił wskazywanej przez stronę kwoty 620.000 USD jako przechowywanej w domu. Wskazał na całokształt działań podatniczki uznając, że brak było podstaw do przyjęcia, że tak znaczna kwota mogła być przechowywana przez stronę w domu. Takie postępowanie, zdaniem organu I instancji nie miało racjonalnego uzasadnienia, zwłaszcza, iż zgromadzony materiał wskazywał na to, że podatniczka jest w tej dziedzinie osobą bardzo zaradną, wykorzystującą każdą okazję pozwalającą na pomnożenie majątku. Prowadząc postępowanie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wysokość wydatków poniesionych przez stronę w 2001 roku na kwotę 2.675.688,90 zł. zaś wysokość przychodów na kwotę 1.575.008,57 zł. Dokonując porównania wielkości zgromadzonych na dzień 31.12.2000 r. oszczędności w kwocie 1.403.676,20 zł, uzyskanych w 2001 r. przychodów w kwocie 1.575.008,57 oraz poniesionych w 2001 r. wydatków w kwocie 2.675.688,90 zł organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nadwyżkę przychodów nad poniesionymi wydatkami w kwocie 302.995,87 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-St. M. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do podatniczki w zakresie ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2001 r. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej uzasadnienia i pozostawienie w części dotyczącej rozstrzygnięcia umarzającego postępowanie w sprawie. Strona wskazała, że "nie zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu, że nie miała prawa zgromadzić w formie domowych oszczędności kwoty 620 tys. USD, na co złożono dowody. Organ podatkowy w ogóle nie rozpatruje dowodu w postaci złożonego przez stronę oświadczenia " Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do zmiany, bądź uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że jak wynikało z akt sprawy kwotę jaką mogła dysponować strona na pokrycie poniesionych w 2001 r. wydatków organ podatkowy ustalił na podstawie dokumentów bankowych. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza wskazuje na prawidłowość dokonanych w tym zakresie ustaleń. Ustaleń tych nie neguje równie strona w złożonym odwołaniu. Jak podkreślił organ odwoławczy przedmiotem sporu była jedynie zakwestionowana przez organ podatkowy pierwszej instancji kwota 620.000 USD, która zgodnie z oświadczeniem strony, przechowywana była w domu podatniczki, na wypadek nagłej potrzeby, np. porwanie członka rodziny. W tym zakresie strona wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej jej uzasadniania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, że rodzaje decyzji wydawanych przez organ drugiej instancji w związku ze złożeniem przez stronę odwołania zostały wymienione w art. 233 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią § 2 tego artykułu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy nie ma zatem możliwości utrzymania decyzji w części dotyczącej rozstrzygnięcia, a uchylenia w części dotyczącej uzasadnienia. Podjęcie bowiem takiego rozwiązania wychodzi poza zakres określony uregulowaniami zawartymi w art. 233 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zasady ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu zostały zawarte w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz.176 ze zm./. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znaj dują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowany lub wolnych z opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał, że działania organu podatkowego pierwszej instancji zmierzały do ustalenia czy poniesione przez podatniczkę w 2001 r. wydatki znalazły pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu. Prowadzone przez organ podatkowy postępowanie doprowadziło do ustalenia, że T. S. posiadała w rozpatrywanym okresie środki finansowe pozwalające jej na pokrycie poniesionych w 2001 r. wydatków. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-St. M. umorzył prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe. Wskazanie potencjalnej nadwyżki zasobów pieniężnych ponad kwotę poniesionych wydatków było jedynie efektem dokonanych ustaleń, nie mającym jednak wpływu na podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Prowadząc postępowanie organ podatkowy - w myśl art. 20 ust. 3 ustawy - ma zbadać czy ujawnione wydatki znalazły pokrycie w posiadanych przez stronę środkach, a jego istotą nie jest ustalanie zasobów pieniężnych posiadanych przez podatniczkę a wykraczających poza wielkość ujawnionych wydatków. Ewentualne rozbieżności w tym zakresie pomiędzy ustaleniami organu, a twierdzeniami podatniczki mogą być przedmiotem ponownego badania dopiero w toku podjętego postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zakresie podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o ile w kolejnym roku podatkowym wydatki podatniczki nie znajdą pokrycia w źródłach uznanych przez organ podatkowy za ujawnione. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie decyzji I i II instancji. W uzasadnieniu Strona sprecyzowała swoje żądanie domagając się zmiany w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-St. M. z dnia [...]. Zdaniem strony "najbardziej odpowiednią podstawą prawną w zakresie uwzględnienia jej żądania przez organ podatkowy II instancji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej we W., był art. 226 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...). Natomiast trybem do wniesienia żądania przed organ odwoławczy było jedynie wniesienie odwołania od w/w decyzji w trybie art. 222 Ordynacji podatkowej, co strona pismem z dnia 18-09-2007 r. uczyniła. Organ odwoławczy pomimo to nie zastosował w/w podstaw uchylenia decyzji organu I instancji i nie orzekł o istocie sprawy inaczej, niż to uczyniono. " Strona zauważa, że obecnie podstawą do uchylenia decyzji ostatecznej za 2001r. będzie art. 120 i następne do 124 włącznie Ordynacji podatkowej, gdyż w przedmiotowej sprawie w istocie występuje sprzeczność orzeczenia przez organ I i II instancji. Skarżąca zauważa, że w decyzji organu I intencji stwierdzono, iż skoro w decyzji za 1999 r. ustalono stan oszczędności strony na kwotę 2.451.791,65 zł, a strona się nie odwołała to w istocie zgodziła się z dokonanymi ustaleniami. Natomiast w decyzji organu odwoławczego, że wskazanie potencjalnej nadwyżki zasobów pieniężnych ponad kwotę poniesionych wydatków jest jedynie efektem dokonanych ustaleń, nie mających jednak wpływu na podjęte przez organ rozstrzygnięcie. Strona stwierdza, że porównując te dwie decyzje widać fundamentalną sprzeczność w istocie rozstrzygnięcia o sprawie. Ponadto w związku z ustaleniami organu I instancji strona postawiła zarzut "materialnoprawny co do popełnienia istotnego błędu przy tym konkretnym ustaleniu stanu faktycznego zasobów podatniczki, jako przyjęcie błędnego stanu faktycznego w sprawie. " Strona nie składała odwołania od decyzji za 1999 r. ponieważ doskonale wiedziała, że ta okoliczność nie miała wpływu na wynik sprawy. Postępowanie w zakresie zgromadzonych przez stronę środków należy natomiast przeprowadzić w stosownym momencie, który w ocenie strony nastąpił przy badaniu roku 2001. Do dokumentacji za 2001 r. strona złożyła stosowne oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej, które stanowi samodzielny dowód, podlegający ocenie przez organy podatkowe. Fakt niezłożenia przez stronę odwołania od decyzji dotyczącej roku 1999 wcale nie oznacza, że strona zgadza się z ustaleniami dotyczącymi wysokości zgromadzonych przez nią środków, a zwłaszcza nie posiadania poza systemem bankowym kwoty 620.000 USD. "Co do tej okoliczności bezwzględnie należy przeprowadzić dowód i dopiero wówczas uznać jakiekolwiek fakty z tym związane za udowodnione lub nie. Tu chodzi o ustalenie stanu faktycznego w sprawie, co zostało uczynione z rażącym błędem i co zignorowała Izba Skarbowa. " W dalszej części skargi strona bardzo szeroko polemizuje z zawartym w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji stwierdzeniu, że skoro nie wniosła odwołania od decyzji dotyczącej 1999 r., to faktycznie zgodziła się z dokonanymi w jej uzasadnieniu stwierdzeniem w zakresie wysokości zgromadzonych zasobów pieniężnym, w tym zakwestionowanych przez ten organ środków w kwocie 620.000 USD przechowywanych w domu. Skarżąca stwierdza, że nie złożenie odwołania nie jest wystarczające do dopuszczenia ustaleń wynikających z tej decyzji jako dowodu w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji strona stwierdza, że żądanie wyrażone w niniejszym piśmie sprowadza się do sprostowania uzasadnienia decyzji za 2001 r. w części dotyczącej uznania tezy o nieposiadaniu przez podatniczkę kwoty 620 tys. USD poza systemem bankowym za błędną i wymagającą jeszcze przeprowadzenia postępowania dowodowego, przy czym postępowanie takie ze względu na brak zasadności jego prowadzenia w ramach zakończonego już postępowania podatkowego za 2001 r., będzie do przeprowadzenia w ramach prowadzonego postępowania podatkowego za następny rok, czyli za rok 2002, które zakończy się stosowną decyzją, rozstrzygającą także i w tej kwestii merytorycznie i ostatecznie. " W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). Żądaniem strony zawartym w skardze jest uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz zmiana uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-St. M. umarzająca jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego z tzw. nieujawnionych źródeł dochodów za 2001 r. Zmiany tej - zdaniem skarżącej - organ odwoławczy winien był dokonać w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej. W końcowej części skargi złożonej do WSA żądanie strony sprowadza się w istocie do zmiany uzasadnienia decyzji za 2001r. w części kwestionującej fakt posiadania poza systemem bankowym kwoty 620.000 USD, co jednak - w ocenie skarżącej - wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania w tym zakresie. Aby ocenić legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia konieczna jest w pierwszym rzędzie analiza przepisów prawa procesowego i materialnego. Stosownie do art. 207 §1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Decyzja, jak stanowi §2 art.207, rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie. W świetle 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (jest to ów "inny sposób" zakończenia postępowania). W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z wynikającą z przepisów zmianą właściwości organu podatkowego. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn.:Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.), zwanej dalej updof, oraz ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) przypisują poszczególne formy opodatkowania do określonych źródeł przychodów, zakładając generalnie ich jawność dla celów opodatkowania. Przy czym ujawnienia źródła (źródeł) przychodów, w zależności od przyjętej w updof techniki opodatkowania, dokonuje podatnik lub płatnik, zaś czynność ta lokuje się w sferze formalnych obowiązków podatkowych. W sytuacji, w której podatnik ujawnił źródło przychodów, ale wykazuje (opłaca) podatek w niewłaściwej wysokości, bądź też ujawnia tylko niektóre ze źródeł przychodów, przepisy przewidują możliwość bądź autokorekty rozliczenia dokonanej przez podatnika (płatnika) bądź też władczej korekty tego stanu rzeczy, dokonywanej przez organ podatkowy w formie decyzji podatkowej. Podobnie zarówno gdy podatnik ujawni jak i nie ujawni źródła przychodów i nie złoży deklaracji podatkowej. Powyższy obszar naruszeń prawa podatkowego, przy założeniu czynnika świadomego działania, tworzy tzw. szarą strefę. Chcąc zatem dążyć do rzeczywistej realizacji zasady powszechności opodatkowania, ustawodawca wprowadził niewątpliwie restrykcyjną instytucję opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych, posługując się odmiennymi od funkcjonujących generalnie mechanizmami prawnymi, w szczególności w zakresie ciężaru dowodu, sposobu tworzenia podstawy opodatkowania oraz wysokości stawki podatkowej. Powyższa instytucja prawna dotyczy wyłącznie osób fizycznych i nie ma swego odpowiednika na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art.10 ust.1 pkt 9 w związku z art.20 ust.1 updof opodatkowaniu podlegają m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Doprecyzowując w art.20 ust.3 cyt. ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Analiza przywołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż ustawodawca w art.20 ust.3 nie tylko określił podstawę opodatkowania, ale w istocie także zdefiniował zakres obowiązku podatkowego z przychodów z nieujawionych źródeł. Przepis art.30 ust.1 pkt.7 updof stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu. Jak wynika z uzasadnienia decyzji ustalając wysokość zasobów finansowych podatniczki organ podatkowy I instancji nie uwzględnił wskazywanej przez stronę kwoty 620.000 USD jako przechowywanej w domu. Wskazał na całokształt działań podatniczki uznając, że brak było podstaw do przyjęcia, że tak znaczna kwota mogła być przechowywana przez stronę w domu. Prowadząc postępowanie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wysokość wydatków poniesionych przez stronę w 2001 roku na kwotę 2.675.688,90 zł. zaś wysokość przychodów na kwotę 1.575.008,57 zł. Dokonując porównania wielkości zgromadzonych na dzień 31.12.2000 r. oszczędności w kwocie 1.403.676,20 zł, uzyskanych w 2001 r. przychodów w kwocie 1.575.008,57 oraz poniesionych w 2001 r. wydatków w kwocie 2.675.688,90 zł organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nadwyżkę przychodów nad poniesionymi wydatkami w kwocie 302.995,87 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia decyzją z dnia [...] Nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-St. M. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do podatniczki w zakresie ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2001 r. Po rozpoznaniu odwołania od w/w decyzji organ podatkowy II instancji utrzymując w mocy decyzję w uzasadnieniu wskazał, że istotą postępowania prowadzonego przez organy podatkowe było ustalenie czy strona posiadała środki pochodzące ze źródeł ujawnionych na pokrycie poniesionych wydatków w 2001 r. Nie było natomiast istotą tego postępowania ustalanie ewentualnej nadwyżki tych środków nad kwotę poniesionych wydatków. W związku z dokonanymi ustaleniami co do źródeł finansowania poniesionych przez stronę w 2001 r. wydatków Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-St. M. zobligowany był do umorzenia postępowania podatkowego za 2001 r., bowiem w niekwestionowanych źródłach przychodu strona posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków. Jak wskazał organ odwoławczy postępowanie wszczęte w tym zakresie stało się zatem bezprzedmiotowe natomiast kwestia spornych 620 tys. USD mogła być przedmiotem ponownego badania w toku odrębnego postępowania podatkowego za inny rok podatkowy. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. Skoro bowiem w postępowaniu na podstawie niespornych pomiędzy stronami dowodów ustalono, że T. S. posiadała środki na sfinansowania dokonanych w 2001 r. wydatków to wobec braku przesłanek z art.20 ust.3 updof organ podatkowy zobligowany był umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Okoliczność, czy strona przechowywała w domu kwotę 620 tys. USD w realiach postępowania podatkowego za 2001 r. pozostawała bez znaczenia i jak zasadnie zauważył organ II instancji mogła być przedmiotem dowodzenia w innym postępowaniu w sytuacji braku pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Organ podatkowy w swojej decyzji w istocie skorygował treść uzasadnienia zawartego w uzasadnieniu decyzji organu i instancji stwierdzając, że okoliczność ewentualnego przechowywania przez podatniczkę w domu 620 tys. USD pozostaje bez znaczenia dla postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. i nie ma konieczności prowadzenia postępowania dowodowego tym zakresie. Stosownie do przepisu art.188 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić dowody wskazane przez stronę. Żądanie to należy jednakże uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, iż przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie miała miejsce ta pierwsza sytuacja. Wbrew twierdzeniom skarżącej utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji nie oznacza w istocie także aprobaty dla wszystkich argumentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie dopuszczając ich modyfikacji a także ostatecznego przesądzenia kwestii spornych 620 tys. USD. Istotą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, w tym podatkowego jest konieczność po złożeniu środka zaskarżenia ponownego pełnego przeanalizowania całego materiału dowodowego przez organ II instancji (organ odwoławczy nie jest bowiem organem kasacyjnym), a w razie konieczności przeprowadzenia także postępowania uzupełniającego (art.229 Ordynacji podatkowej). Jeżeli rozstrzygnięcie organu I instancji odpowiada prawu to niedopuszczalne jest zastosowanie trybu określonego w art.226 czy też art.233§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podatniczka może natomiast powoływać się na okoliczność przechowywania środków finansowych w domu w innych postępowaniach, a organy podatkowe obowiązane będą zbadać i ocenić tę okoliczność. Mając na uwadze powyższe Sąd w oparciu o art.151 upsa oddalił skargę jako nieuzasadnioną.