III SA/Wa 948/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. P. kwotę 3533 zł (słownie: trzy tysiące pięćset trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2006 r., o odpowiedzialności R. P. - Skarżącego w niniejszej sprawie - za zaległości firmy G. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w roku, którego dotyczy zaległość podatkowa. Organ powołał się na art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie noweli stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli. Na podstawie art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 tego artykułu wynika zaś, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał również art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją), zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Na podstawie § 2 wymienionego artykułu odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego nastąpiło w związku z bezskutecznością egzekucji wobec Spółki. W odwołaniu Skarżący podnosił, że nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki osobiście, lecz za pośrednictwem pełnomocnika, co oznacza "bierne" piastowanie tej funkcji. Ustosunkowując się do tego, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że ustawodawca nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, w zależności od tego, czy zajmują się sprawami spółki czynnie czy biernie. Celem powołania członków zarządu jest kierowanie działalnością osoby prawnej, a więc postawa aktywna. Ponadto sprawowanie tej funkcji nie może być przymusowe, zaś bierna postawa członka zarządu może mieć tylko negatywne konsekwencje dla spółki. Członek zarządu nie może skutecznie zwolnić się od odpowiedzialności dowodzeniem, że jego udział we władzach był formalny, że nie interesował się działalnością zarządu i upoważnił inną osobę do działania w jego imieniu (wyrok NSA z dnia 29.10.2002 r., sygn. akt I SA/Lu 250/02). Ustosunkowując się do argumentu Skarżącego zawartego w odwołaniu, że w sprawowaniu swojej funkcji działał nieosobiście, lecz przez pełnomocnika M. M.– organ wyjaśnił, że gdy strona jest prawidłowo reprezentowana przez pełnomocnika, a zwłaszcza gdy nie można stwierdzić, aby pełnomocnik działał na szkodę swojego mocodawcy, to skutki podejmowanych przez pełnomocnika działań i zaniechań - tak pozytywne jak i negatywne - obciążają reprezentowanego (tak samo NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 1997 r. I SA/Gd 1144/97). Zdaniem organu w toku postępowania strona podejmowała nieudolne próby wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Dotyczyło to argumentu, że do roku którego dotyczą zaległości nie występowały jeszcze przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Twierdził ponadto, że momentem wystąpienia przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był 16 lipca 2001 r., czyli dzień ogłoszenia upadłości głównego jej dłużnika, tj. G. mbH. Natomiast w tym czasie R. P. był chory i przebywał w szpitalu, zatem nie ponosi winy za niezłożenie tego wniosku. Ustosunkowując się do tego organ stwierdził, że strona ustanowiła pełnomocnika w osobie M. M. i skutki podejmowanych przez niego działań i zaniechań obciążają reprezentowanego. Ponadto dla wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu spółki z o. o. nie ma znaczenia kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości (wszczęcia postępowania układowego), byleby uczynił to w terminie. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że do dnia dzisiejszego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony. Omawiając kolejną przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu, czyli wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, organ stwierdził, że również nie została ona spełniona. W piśmie z dnia 14 października 2004 r. pełnomocnik strony poinformował, że na terenie Polski, w R., Spółka posiada nieruchomości, stanowiące majątek o wartości umożliwiającej zaspokojenie zaległości podatkowych, jednakże nie wskazał żadnych bliższych danych. Następnie, pismem z dnia 22 października 2004r. pełnomocnik sprostował tę informację, twierdząc że wskazane nieruchomości należą do innej spółki z grupy. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika Skarżącego, który wniósł o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 116 § 1, art. 116 § 1 lit b, art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej przez ich błędne zastosowanie oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu podniesiono, że organ odwoławczy nie odniósł się do dowodów złożonych przez Skarżącego, które skwitował określeniem działań podejmowanych przez stronę jako "nieudolne". W trakcie postępowania podatkowego wniesiono o włączenie do materiału dowodowego dokumentów na okoliczności: momentu zaistnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie upadłości, braku winy niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz faktycznego niepełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w momencie zaistnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższe dowody zostały pominięte przez organy obu instancji, co stanowi rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Z dokumentów złożonych przy piśmie z 5 października 2005 r. wynikało, że w związku z ogłoszeniem upadłości głównych wierzycieli Spółki G. mbH, Spółka nie była w stanie spłacić swoich długów. Ogłoszenie postępowania upadłościowego głównego dłużnika Spółki miało miejsce 16 lipca 2001 r., natomiast wiadomość o ogłoszeniu tego postępowania ze strony Spółki powziął M. M., pełnomocnik Spółki dopiero dnia 18 września 2001 r., a zatem niemożliwe było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od tego wydarzenia. Jak wynika z pisma z dnia 18 września 2001 r. wystosowanego przez M. M. w imieniu firmy G. sp. z o.o. do J. G., syndyka masy upadłościowej G. mbH, Spółka miała wobec tej firmy roszczenie o zapłatę 1.151.248,97 DM tytułem spłaty pożyczek. Dysponując aktywami o takiej wartości Spółka mogła spłacić ciążące na niej zobowiązania, w tym zobowiązania podatkowe. Dopiero ogłoszenie upadłości dłużnika sprawiło, że odzyskanie kwoty udzielonych pożyczek stało się niewykonalne, ponieważ ze względu na brak masy upadłościowej spółka została rozwiązana (Postanowienie Sądu Grodzkiego w Siegeburgu z dnia 14.02.2002 r.). Syndyk nie poinformował Spółki o wszczętym postępowaniu upadłościowym, zaś pełnomocnik Spółki M. M. dowiedział się o tym przypadkiem, jak to wynika z pisma, dnia 18 września 2001 r. W tym czasie Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki ze względu na problemy zdrowotne. Nie otrzymał on również informacji o upadłości głównego dłużnika Spółki i nie był w stanie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości w ustawowym terminie. Świadczą o tym liczne zaświadczenia o jego pobycie w szpitalu ze względu na ciężkie schorzenie serca. W latach 2000-2002 lekarz odradzał mu podejmowanie podróży zagranicznych i uczestniczenie w wyczerpujących spotkaniach biznesowych. Skarżący nigdy nie był pracownikiem Spółki i dlatego nie potrzebował zwolnień czy badań lekarskich. Jednakże ze zgromadzonych dokumentów wynika, że schorzenia skarżącego miały charakter trwały i przewlekły. Zdaniem pełnomocnika należy również wziąć pod uwagę wiek skarżącego – w 2001 r. miał już ponad 65 lat. Udzielenie M. M. ogólnego pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki spowodowane było złym stanem zdrowia Skarżącego. Nie stanowiło to pomocy prawnej, lecz było faktycznym prowadzeniem jej spraw w zastępstwie zarządu. W skardze podkreślono, że Spółka udzieliła M. M. trzech pełnomocnictw, m. in. w formie aktu notarialnego w dniu 21 lipca 1999 r. i pełnomocnictwa te dawały mu bardzo szerokie uprawnienia. Zatem M. M. mógł i prowadził sprawy Spółki, posiadał wiedzę na temat jej stanu majątkowego i sytuacji finansowej, więc złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno być dokonane przez niego. Momentem wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był dzień 16 lipca 2001 r., w którym ogłoszona została upadłość głównego dłużnika spółki tj. G. mbH. Na krótko przed tą datą jak i na krótko po niej tj. dnia 8 oraz 28 lipca 2001 r. Skarżący przebywał w szpitalu we F., co udokumentowano zaświadczeniami ze szpitali (załączniki do wniosku pełnomocnika z dnia 5 października 2005 r.). Zatem nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w trakcie biegu dwutygodniowego terminu. Podniesiono ponadto, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, co potwierdza orzecznictwo sądów, np. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 16 czerwca 2000 r., sygn. akt V CKN 1117/00. Sam fakt niezapłacenia w terminie podatków nie świadczy bowiem o wystąpieniu przesłanek upadłości przedsiębiorcy. W szczególności z bilansu spółki za rok 1999 wynika, że kwota zobowiązań tj. 3.078.186,77 zł. może być pokryta z majątku obrotowego Spółki, wykazanego w kwocie 8.134.240,10 zł. W roku 2000 sytuacja przedstawiała się jeszcze korzystniej. Występujące problemy finansowe miały związek z opóźnieniami w zapłacie należności i z fazą projektu inwestycyjnego. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe pominęły również dowody świadczące o biernym sprawowaniu funkcji członka zarządu spółki przez skarżącego, co stanowi naruszenie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponadto od 30 czerwca 2001 r. Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu, gdyż jego mandat wygasł, zgodnie z art. 615 Kodeksu spółek handlowych, w momencie zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za rok 2000. R. P. został powołany na członka zarządu na czas nieokreślony, a zatem, skoro w art. 615 § 2 Kodeksu spółek handlowych mowa jest o terminie wygaśnięcia mandatu i przyjmuje się, że wygasa on w dniu odbycia zwyczajnego zgromadzenia wspólników, to w momencie powstania zaległości spółki nie był już członkiem jej zarządu. Skoro zatem zaległości podatkowe powstały w kwietniu 2002 r., nie jest spełniona przesłanka odpowiedzialności podatkowej określona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2508/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącego. Wobec powyższego Skarżący złożył skargę kasacyjną, w wyniku, której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 marca 2008 r. uchylił wyrok z dnia 25 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a." Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2008 r. uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, którym oddalono skargę Skarżącego, wskazał, iż Sąd rozpatrując sprawę w sposób niewystarczający odniósł się do kwestii postępowania dowodowego w sprawie i związanych z nim zarzutów Skarżącego. W niniejszej sprawie rolą Sądu było ustalić, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by organy podatkowe obciążyły Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe G. spółki z o.o. Zatem Sąd przeprowadził analizę postępowania podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszących się do postępowania dowodowego, czy organy prawidłowo ustaliły spełnienie przesłanek określonych w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ta właśnie regulacja prawna stanowi podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z podatnika na osoby trzecie. Tak więc orzekając o odpowiedzialności osób wymienionych w przedmiotowym przepisie organ podatkowy obowiązany jest wykazać przesłanki pozytywne, które stanowią wystarczającą podstawę do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na te osoby chyba, że osoby te wykażą istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Dowód taki wyklucza bowiem możliwość orzeczenia o ich odpowiedzialności podatkowej. W ocenie Sądu rację ma Skarżący podnosząc, iż organ odwoławczy naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są w sposób wyczerpujący rozpatrzeć materiał dowodowy, zaś zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszej sprawie pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia 5 października 2005 r. wniósł o włączenie do materiału dowodowego dokumentów na okoliczność momentu zaistnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie upadłości oraz na okoliczność braku winy niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz faktycznego niepełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w momencie zaistnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zaświadczenia o stanie zdrowia Skarżącego, jego pobycie w szpitalu, przebytych badaniach, ogłoszeniu o upadłości spółki G. mbH. Organ podatkowy nie odniósł się w sposób prawidłowy do tych dokumentów, przez co naruszył regulację powołanych wyżej przepisów nakazujących wydawać rozstrzygnięcie na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Następnie przy piśmie z dnia 28 października 2005 r. pełnomocnik Skarżącego przedłożył zaświadczenie lekarskie, na potwierdzenie tego, iż nie mógł pełnić funkcji członka zarządu. Organy również do tego dokumentu nie ustosunkowały się w sposób prawidłowy. Kolejne dokumenty zostały przedłożone przez pełnomocnika Skarżącego przy piśmie z 30 grudnia 2005 r. Dokumenty te w ocenie pełnomocnika miały dowodzić tego, że to nie Skarżący prowadził sprawy spółki, ale pełnomocnik M. M. Organ winien był odnieść się w swojej decyzji do tych dokumentów, zwłaszcza w świetle powołanego przez pełnomocnika Skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2889/02. Zauważyć należy, że nawet jeżeli organ podatkowy uznaje, że określone dowody przedkładane przez stronę postępowania nie są dowodami istotnymi, wnoszącymi coś w sprawie, to organ nie może tych dowodów pomijać milczeniem, bądź jedynie w sposób ogólnikowy o nich się wypowiadać. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku, strona postępowania, podnosząc określone okoliczności, składając dowody ma prawo oczekiwać, że organ odniesie się do nich w uzasadnieniu wydawanej decyzji i wyjaśni czy dał im wiarę, jakie okoliczności na ich podstawie ustalił, bądź z jakiego powodu nie dał im wiary. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany jest w sposób prawidłowy odnieść się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zwłaszcza mając na uwadze treść art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkuje się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w odniesieniu do twierdzeń Skarżącego, co do momentu zaistnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie upadłości spółki G., pełnienia przez Skarżącego funkcji członka Zarządu, zawinienia bądź braku winy w niezłożeniu w odpowiednim terminie wniosku o upadłość spółki G. Wobec takiego stanu rzeczy przedwczesnym jest ocena, czy doszło do naruszenia przepisów o przenoszeniu odpowiedzialności. Ocena taka będzie mogła być wyrażona dopiero wówczas, gdy w postępowaniu podatkowym należycie zostanie ustalony stan faktyczny, a w szczególności jego ustalenie zostanie oparte na pełnym materiale dowodowym, wszechstronnie ocenionym w jego całokształcie, czego w sprawie zabrakło. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 190, art. 152, art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.