I SA/Po 292/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ Sędziowie as. sąd. WSA Szymon Widłak as. sąd. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2008r. sprawy ze skargi A. i K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia braku istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżących kwotę [...]tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Bejgerowska /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ S.Widłak ISA/Po 292/08 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...]nr [...] Komendanta Szkoły Policji w P. przyznano K. R., będącemu funkcjonariuszem Policji, pomoc finansową w kwocie [...]zł na budownictwo mieszkaniowe, a w 2006 r. kwotę tej pomocy umorzono i doliczono do dochodu podatnika za ten rok podatkowy. W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2006 r. K. R. rozliczył uzyskane dochody wraz z dochodami żony - A. R. i wykazał przychód ze stosunku pracy łącznie z kwotą przyznanej (umorzonej) pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe. W dniu 22 października 2006 r. K. R. złożył, wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37 za 2006 r., wniosek do Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., powołując się na art. 21 § 11 pkt 1, art. 70, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 a) i art 207, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 9 ust1, art.10 ust.1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust.1, art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, odmówił K. R. i A. R. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r Organ pierwszej instancji uznał, iż pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe została przyznana K. R. w 1997 r. na podstawie obowiązującego w tym czasie zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania. W tym przypadku pomoc finansowa, "co do zasady", miała charakter zwrotny, który utraciła z momentem umorzenia w roku 2006. Dlatego też umorzona pomoc finansowa stanowi w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód w roku 2006 r. K. R. złożył odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Zdaniem odwołującego się przychód z tytułu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla policjanta został przez niego osiągnięty w 1997 r., tj. w roku w którym otrzymał pieniądze, a nie w roku 2006. Powołał się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok z dnia 19 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 3011/99. Podniósł ponadto, że w identycznych sprawach, dotyczących innych funkcjonariuszy Policji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podjął korzystną decyzję dla podatników i stwierdził nadpłatę w ich podatku dochodowym. Swoim zachowaniem naruszył więc zasadę równości wobec prawa określoną w art. 32 Konstytucji RP. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...]r skierowaną do K. R. i A. R.utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał, iż przekazana policjantowi pomoc w momencie jej wypłaty nie miała charakteru bezzwrotnego, a tym samym nie stanowiła przychodu pracownika. Treść § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. wyraźnie wskazuje, iż przyznane policjantowi (którego okres służby stałej jest krótszy niż 10 lat) świadczenie będzie podlegało zwrotowi. O przysporzeniu, czyli o momencie powstania przychodu (dochodu), możemy zatem mówić dopiero w sytuacji, gdy przyznana pomoc stanie się świadczeniem nie podlegającym zwrotowi, tj. w chwili faktycznego jej umorzenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani żadne inne przepisy podatkowe, nie przewidują zwolnienia od podatku kwoty pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe udzielonej funkcjonariuszom Policji. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził także, że wskazany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże organy podatkowe w tej konkretnej sprawie. Wskazano przy tym na inne orzeczenie sądu administracyjnego - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2006 r. o sygn. akt IIFSK 206/06 w którym uznano, że datą powstania przychodu z tytułu mieszkaniowej pomocy finansowej udzielonej funkcjonariuszom Policji jest data z jaką pomoc ta stała się bezzwrotna, tj. z chwilą jej umorzenia. . Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K. R. i A. R. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 art. 31 i art. 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty przychodu - otrzymanej w 1997 r. pomocy finansowej oraz przepisów art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli te same argumenty co w odwołaniu dodatkowo powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.12.2007r w sprawie II FPS3/07 wydany w poszerzonym 7-osobowym składzie, z którego wynika, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielona funkcjonariuszowi policji staje się przychodem w momencie jej otrzymania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do przesądzenia charakteru pomocy finansowej, udzielonej podatnikowi w 1997 r. na mocy decyzji Komendanta Szkoły Policji w P.. Czy ma ona co do zasady charakter bezzwrotny, czy też zwrotny (quasi-pożyczkowy)? Nie jest sporne między stronami, że świadczenie to stanowiło przychód ze stosunku służbowego skarżącego w rozumieniu 12 ust. 1 p.d.o.f. Przesądzenie powyższej kwestii jest o tyle istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Gramatyczna wykładnia tego przepisu wskazuje, że przychód powinien mieć charakter definitywny. W związku z tym pożyczki (lub świadczenia o zbliżonym charakterze), jako że co do zasady muszą być spłacone (zwrócone), nie mają wpływu na wysokość przychodu podatkowego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 13 września 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1634/99, Orzecznictwo Podatkowe LexisNexis 2001, nr 2, s. 5). Wyjątkiem jest tu sytuacja, w której pożyczka zostanie umorzona, gdyż czyni to z niej nieodpłatne świadczenie w rozumieniu analizowanego unormowania (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Łd 2752-2755/95, niepubl.). Mając na względzie poczynione uwagi stwierdzić zatem trzeba, że w razie uznania pomocy finansowej przyznawanej w formie zaliczkowej dla funkcjonariuszy Policji za zwrotną, należałoby przyjąć, że przychód z tego tytułu stosownie do wskazanego art. 11 ust. 1 p.d.o.f. powstaje tylko w przypadku umorzenia tej pomocy i w dacie dokonania tej czynności konwencjonalnej (tj. co do zasady po upływie 10 lat służby stałej - § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r.). Natomiast gdyby potraktować to świadczenie jako co do zasady bezzwrotne, to przychód w tym zakresie powstawałby w dacie faktycznego jego otrzymania. Dla wyjaśnienia powyższego zagadnienia niezbędna jest analiza przepisów ustawy o Policji i zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r. Stosownie do art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 1 tej ustawy, policjantowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Literalna wykładnia cytowanych unormowań prowadzi do wniosku, że pomoc finansowa na cele mieszkaniowe przysługuje policjantowi służby stałej, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale. Oznacza to, że policjant z mocy prawa nabywa powyższe świadczenie jeżeli spełni łącznie dwa warunki: 1) jest policjantem służby stałej, 2) nie otrzymał przydziału do lokalu mieszkalnego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2004 r. (sygn. akt K 7/04), przepisy te nie formułują zasad przyznawania analizowanego świadczenia w sposób, który nadawałby mu charakter uznaniowy. Podmiot spełniający przesłanki, od których zależy prawo do pomocy finansowej, nabywa je z mocy samego prawa. Intencją ustawodawcy nie było zatem wprowadzenie jakichkolwiek ograniczeń dostępności do analizowanego świadczenia, ani uznaniowości jego przyznawania. Elementem, który wymaga przesądzenia w decyzji jest zaś jedynie wysokość tego świadczenia z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w art. 88 ust. 1 ustawy o Policji. W związku z powyższym przesłanki uzasadniające m.in. zwrot przyznanej policjantowi pomocy finansowej, określone w akcie wykonawczym wydanym na mocy art. 94 ust. 2 ustawy o Policji (w tym przypadku zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r.), stanowią pochodną przesłanek uzasadniających prawo do jego uzyskania. Podkreślić tu trzeba, że w samej ustawie o Policji prawodawca przesądził, że zwrot nienależnie pobranego świadczenia ma charakter administracyjny, a nie cywilnoprawny. Tak więc sama istota pojęcia "zwrot" świadczenia nie budzi żadnych wątpliwości natury prawnej. Zasadą jest bowiem, iż świadczenie nienależnie pobrane powinno zostać zwrócone. Z uregulowań zawartych w rozdziale ósmym ustawy o Policji, zwłaszcza zaś z art. 94 w zw. z art. 88 ust. 1 wynika, że zwrotem może zostać objęta wyłącznie pomoc finansowa udzielona pomimo nieistnienia od początku uprawnień do tego świadczenia albo udzielona w wyższym aniżeli należny wymiarze. Trudno zatem uznać, iż "zasady cofania" i "zwracania" mogą być rozpatrywane w oderwaniu od "określania wysokości i zasad przyznawania" świadczenia i że funkcjonują samoistnie. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał, przepisy wykonawcze (dotyczące zasad cofania i zwracania przyznanego świadczenia), wydane w ramach delegacji ustawowej zawartej w art. 94 ust. 2 ustawy o Policji (tu zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r.), mogą mieć znaczenie techniczo-proceduralne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 10.12.2007r w sprawie II FPS 3/07, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela, powyższe oznacza, że przepisy te nie decydują o charakterze świadczenia określonego w ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu, a jedynie określają procedurę, wedle której jest ono wykonywane. W szczególności więc przepisy zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r. nie mogą przesądzać o tym, czy wskazana pomoc finansowa jest zwrotna. Tym samym nie mogą one także wpływać w żadnej sposób na ustalenie daty powstania przychodu podatkowego. Prezentowane stanowisko uzasadnione jest przede wszystkim względami natury systemowej. Nie wolno mianowicie zapominać, że w system prawny obowiązujący w Polsce zakłada dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym (art. 8 ust. 1 Konstytucji) por. wyrok TK z dnia 8 maja 2000 r. (sygn. akt SK 22/99, OTK 2000, nr 4, poz. 107). Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że przepisy zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r., w tym zwłaszcza jego § 2, wskazujący na zakres jego regulacji określającej m.in. zasady rozliczania i zwracania pomocy finansowej, § 4 ust. 4 i 5 dotyczące weksli gwarancyjnych zabezpieczających pomoc finansową zaliczkową, określoną w § 3 ust. 2, a także § 13 ust. 1 i 2 dotyczące warunków zwrotu udzielonej pomocy powinny być interpretowane tak, aby nie pozostawały w sprzeczności w szczególności z uregulowaniami konstytucyjnymi. Na gruncie niniejszej sprawy dyrektywę tę dodatkowo wzmacnia fakt, iż powołanym wyrokiem z dnia 29 listopada 2004 r. Trybunał orzekł o zgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji m.in. art. 94 ust. 2 ustawy o Policji, zawierającego upoważnienie dla Ministra Spraw Wewnętrznych do określenia zasad przyznawania i zwrotu oraz wysokości pomocy finansowej, o której mowa w ust. 1 tego artykułu. Mowa tu w szczególności o jego zgodności z art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na gruncie tego przepisu w zw. z art. 84 Konstytucji sformułowana została m.in. zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Jednocześnie przepis ten wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, do których zaliczają się podatki. Interpretując art. 217 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał przy tym, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś akty wykonawcze mogą normować tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege (szerzej por. wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, OTK ZU 2002, nr 2A, poz. 13 oraz obszernie powołane tam orzecznictwo i literaturę). Akty podstawowe mogą zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (por. wyrok TK z dnia 1 września 1998 r. U. 1/98 OTK ZU 1998/5 poz. 63). W kontekście powyższych uwag wskazać trzeba, iż orzecznictwo jest zgodne co do tego, że jednym z elementów konstrukcyjnych podatku, który obligatoryjnie powinien być uregulowany w ustawie, jest moment powstania obowiązku podatkowego (por. przykładowo wyroki NSA z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 136, z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 112/06, Monitor Podatkowy 2007, nr 8, s. 44). Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do uznania, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku przyznania funkcjonariuszowi Policji pomocy finansowej, o której mowa w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji (w formie zaliczkowej), należy wywodzić m.in. z przepisów zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r. Stałoby w rażącej sprzeczności z ww. art. 84 i art. 217 Konstytucji. Wykładnia przepisów zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r., dokonywana w zgodzie z powszechnie obowiązującym prawem, w tym w szczególności z Konstytucją, nakazuje przyjąć, iż zawierają one, jak już wyżej wskazano, normy techniczno-procesowe, nierzutujące w żaden sposób na charakter świadczenia, które przysługuje uprawnionym do niego podmiotom, z mocy samego prawa (art. 94 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 ustawy o Policji). Jest więc należne, bądź też nie, na mocy prawa, co oznacza, że jego zwrot (szczegółowo określony w ww. zarządzeniu) nastąpić może tylko w razie stwierdzenia, że wnioskującemu o takie świadczenie nie przysługiwało ono od początku (w całości lub w części), bądź też przesłanki kształtujące to prawo wygasły lub uległy ograniczającej modyfikacji. "Zwrot" należy tu więc traktować, jako wyjątek od zasady (bezzwrotności świadczenia), nie zaś jako zasadę. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, prawidłowe jest przeważające w judykaturze stanowisko (por. przytoczone wyżej orzeczenia), opowiadające się za bezzwrotnym co do zasady charakterem pomocy finansowej, przyznawanej funkcjonariuszom Policji, na mocy ustawy o Policji. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że skoro bezzwrotny charakter pomocy finansowej, przyznawanej policjantom w oparciu o art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, został przez prawodawcę określony na poziomie ustawowym, to bez znaczenia dla sprawy ma okoliczność, iż na gruncie niniejszej sprawy została ona udzielona skarżącemu w formie zaliczkowej, w rozumieniu § 3 ust. 2 zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r. i stosownie do § 4 ust. 5 zabezpieczona wekslem gwarancyjnym, zwróconym zgodnie z ust. 6 tego paragrafu dopiero po umorzeniu tejże pomocy. Te ostatnio wymienione przepisy nie mogą przesądzać o quasi-pożyczkowym charakterze przedmiotowego świadczenia. Należy podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt. II FPS 3/07) stwierdził wprost , że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe stanowi dla policjanta przychód w roku jej uzyskania, a nie w roku jej umorzenia (art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej: u.p.d.o.f. - w związku z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji). W przyjętym stanie faktycznym otrzymana przez skarżącego w 1997 r. pomoc finansowa nie podlegała więc co do zasady zwrotowi. Zatem nie sposób na gruncie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczenie to traktować jako przychód podatników w 2006 r. - przychód ten powstał bowiem w roku 1997 tj w roku otrzymania wskazanej pomocy. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w P. biorąc pod uwagę powyższe rozważania powinien jeszcze raz rozważyć, czy w tej sprawie spełniona została dyspozycja przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z poź. zm.) stanowiącego, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. M. Bejgerowska K. Wolna-Kubicka Sz. Widłak