II FSK 1671/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 229/08 w sprawie ze skargi E. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 grudnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od E. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1671/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę E. R. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Sąd przedstawił następujący stan sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzjami z 1.03.2007 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 i 2002 oraz dokonał zabezpieczenia tych zobowiązań. Skarżąca odmówiła przyjęcia decyzji oraz zarządzeń zabezpieczenia powołując się na fakt, że w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w P., udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed organami administracji publicznej oraz sądami administracyjnymi, toteż, jej zdaniem, doręczenie wspomnianych pism powinno nastąpić do rąk jej pełnomocnika. Decyzjami z 22.03.2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2001 i 2002, dnia 25.04.2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wystawił tytuły wykonawcze obejmujące te należności, a dnia 4.05.2007 r. skarżąca należności te zapłaciła. Dnia 9.05.2007 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z 24.05.2007 r. określił wysokość tych kosztów na kwotę 87.313,60 zł, natomiast postanowieniem z 19.10.2007 r. - w związku ze zmiana decyzji ustalającej podatek za rok 2002 - uchylił swe wcześniejsze postanowienie i określił wysokość kosztów egzekucyjnych na kwotę (po dodatkowym sprostowaniu) 53.563,60 zł. Stwierdził, że zajęcie zabezpieczające z dniem 10.04.2007 r. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne i z tego powodu środek zabezpieczający w postaci zajęcia rachunku bankowego stał się z datą przekształcenia środkiem egzekucyjnym. Ponieważ postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte, jego koszty obciążają zobowiązanego na podstawie art. 163 § 1 i art. 64c ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.). W zażaleniu skarżąca zarzuciła, że postępowanie zabezpieczające zostało wszczęte przed doręczeniem jej decyzji o zabezpieczeniu oraz było prowadzone bez doręczenia jej zarządzenia zabezpieczenia, a także, że prowadzono postępowanie egzekucyjne przed wydaniem postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z 13.12.2007 r. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy stwierdzając, że zarówno decyzje o zabezpieczeniu, jak i zarządzenia zabezpieczające zostały skarżącej prawidłowo doręczone w trybie art. 153 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P., zarzucając naruszenie art. 153 § 1 O.p. oraz art. 64c, art. 64 i art. 163 u.p.e.a., powtarzając przy tym zarzuty przywołane w zażaleniu. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo podniósł, że w sprawie, której przedmiotem są koszty egzekucyjne, nie powinny być rozpatrywane zarzuty odnoszące się do zabezpieczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 18.06.2008 r. uwzględnił skargę i zaskarżone postanowienie uchylił. Wskazał, że o ile pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą nie obejmowało postępowania egzekucyjnego, to niewątpliwie obejmowało postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 O.p. O udzieleniu przez skarżącą takiego pełnomocnictwa Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien był powiadomić Naczelnika Urzędu Skarbowego wraz ze złożeniem wniosku o wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Decyzje o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia powinny więc być doręczone pełnomocnikowi skarżącej, a skoro takiego doręczenia nie było, nie mogło być wszczęte postępowanie w trybie u.p.e.a., gdyż zgodnie z art. 32 u.p.e.a. nie można przystąpić do czynności egzekucyjnych bez doręczenia zobowiązanemu (czyli, w rozpoznawanej sprawie, jego pełnomocnikowi) odpisu tytułu wykonawczego. Wobec nieprawidłowego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu dokonanie tego zabezpieczenia było przedwczesne, a co za tym idzie – nieprawidłowe było także dokonanie zajęcia zabezpieczającego. Skutkiem powyższego zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, toteż prowadzenie egzekucji przeciwko skarżącej było niezgodne z prawem i nie ma podstaw do obciążania jej kosztami egzekucyjnymi. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, przez: - błędne przyjęcie, że zajęcie zabezpieczające nastąpiło przed doręczeniem pełnomocnikowi skarżącej decyzji o zabezpieczeniu i zarządzeń zabezpieczenia i pominięcie prawidłowego zastosowania przez organ egzekucyjny art. 153 O.p., - błędne przyjęcie, że organ podatkowy obligowany był do sprawdzenia, czy skarżąca ustanowiła pełnomocnika przed organem kontroli skarbowej, - błędne przyjęcie, że zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne na podstawie art. 154 § 4 u.p.e.a., - nieuwzględnienie podniesionej na rozprawie okoliczności, że zarzut niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego jest spóźniony, jako wniesiony z uchybieniem terminu w oparciu o art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 § 1 pkt 6 (poprawnie: art. 33 pkt 6) w związku z art. 166b u.p.e.a. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przez organy administracji nie było dotknięte żadną z wytkniętych wad, nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w aktach, wadliwe uzasadnienie wyroku i nieoddaleniu skargi. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 137 § 4 O.p. ustanowiony w sprawie pełnomocnik powinien dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa i dopiero od dołączenia tego dokumentu istnieje obowiązek respektowania przez organ udziału pełnomocnika w sprawie. W dacie doręczenia skarżącej decyzji o zabezpieczeniu i zarządzeń zabezpieczenia warunek ten nie był spełniony, toteż pisma te powinny być doręczone bezpośrednio stronie, zwłaszcza, że organ nie ma obowiązku sprawdzania, czy strona złożyła pełnomocnictwo innemu organowi. Ponadto organ podniósł, że zarzut niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego nie powinien być rozstrzygany w postępowaniu w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych, a tylko w sprawie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzut skarżącej był więc spóźniony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Chybiony jest zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego może polegać albo na jego błędnej wykładni, czyli na błędnym zrozumieniu określonej normy prawnej, albo na niewłaściwym zastosowaniu, czyli na wadliwym uznaniu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, względnie na wadliwym uznaniu, że ustalony stan faktyczny normie tej odpowiada, podczas gdy w rzeczywistości nie odpowiada jej. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, o jaką formę naruszenia prawa materialnego chodzi, nie dając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości merytorycznego odniesienia się do tego zarzutu. Przez przepisy prawa materialnego rozumieć należy te normy prawne, z których wynikają określone obowiązki lub uprawnienia dla ich adresatów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28.03.2007 r., II FSK 453/06). Autor skargi kasacyjnej przez przepisy prawa materialnego rozumie art. 153 O.p. oraz art. 154 § 4, art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 pkt 6 i art. 166b u.p.e.a. Art. 153 O.p. określa skutki prawne odmowy przyjęcia pisma w toku postępowania podatkowego, art. 154 § 4 u.p.e.a. reguluje zagadnienie przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. mówi o treści pouczenia, które powinno się znajdować w tytule wykonawczym, art. 33 pkt 6 u.p.e.a. wskazuje niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego jako podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a art. 166b u.p.e.a. odnosi się do odpowiedniego stosowania wymienionych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do zabezpieczenia należności pieniężnych. Wszystkie te przepisy są typowymi przepisami proceduralnymi i zakwalifikowanie ich do dziedziny prawa materialnego jest błędne. Jednakże wobec postawienia obok zarzutu naruszenia prawa materialnego również zarzutu naruszenia przepisów postępowania, możliwe jest odniesienie się przez Sad kasacyjny także do problemu ich naruszenia. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jest zasadny i to z kilku przyczyn. Najdalej idącym zarzutem z tej podstawy kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się przez Sąd do postawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzutu niedopuszczalności badania w fazie ustalania kosztów egzekucyjnych okoliczności wskazujących na wadliwe wszczęcie egzekucji. Zarzut ten jest istotny, gdyż istnienie wad postępowania powodujących przejście na wierzyciela lub organ egzekucyjny odpowiedzialności za koszty egzekucyjne musi być stwierdzone postanowieniami, z których wynika, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem (por. P. Przybysz, "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2009, teza 3 do art. 64c, s. 247 i powołane tam orzecznictwo). Niezależnie od tego, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela przedstawiony wyżej pogląd prawny, czy też nie, stosownie do treści art. 141 § 4 P.p.s.a. powinien nie tylko przedstawić stanowisko strony przeciwnej, ale także wyjaśnić, czy stanowisko to podziela, czy też nie i pogląd swój uzasadnić. Wojewódzki Sąd Administracyjny tego nie uczynił i zarzut ten pominął milczeniem, co narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważenie tego zarzutu i ewentualne jego uwzględnienie niweczy bowiem skargę, czyniąc bezprzedmiotowym badanie skuteczności doręczenia decyzji o zabezpieczeniu i zarządzeń zabezpieczenia, skoro w terminie zakreślonym w przepisach u.p.e.a. skarżąca nie wniosła zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie twierdzenia o niedopuszczalności egzekucji. Niezależnie od powyższego za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 153 O.p. w powiązaniu z naruszeniem art. 137 § 4 O.p. (powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.). Niewątpliwie obowiązkiem pełnomocnika ustanowionego przez stronę jest dołączenie do akt sprawy udzielonego mu pełnomocnictwa, a obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest respektowanie tego pełnomocnictwa od momentu jego złożenia. Z art. 137 § 4 O.p. nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, jakoby organ miał obowiązek upewniać się o tym, czy strona postępowania nie udzieliła pełnomocnictwa w innych postępowaniach, choćby powiązanych z postępowaniem, którego spór dotyczy. Pogląd ten wydaje się ugruntowany (por. A. Kabat, w: S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2009, teza 4 do art. 137, s. 603) i odmienne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie jest przekonujące. Należy też zauważyć, że doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego jest czynnością wszczynającą egzekucję administracyjną (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.), a więc odrębny etap postępowania. W związku z tym dyskusyjny wydaje się pogląd, w myśl którego pełnomocnik zobowiązanego, ustanowiony jeszcze przed wszczęciem tego postępowania, powinien być adresatem wszystkich pism kierowanych do zobowiązanego, także pism zawierających tytuł wykonawczy, a więc będących pierwszymi pismami w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok z 23.12.2008 r., II FSK 1483/07). Wobec uznania, że pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą i złożone w aktach postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., jest skuteczne zarówno w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia, jak i w zakresie wykonania zarządzeń zabezpieczenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie odniósł się do zagadnienia skuteczności uznania pism za doręczone wobec odmowy ich przyjęcia przez skarżącą (art. 153 O.p.). I ta kwestia może mieć jednak znaczenie dopiero wtedy, gdy Sąd ten uzna za możliwe badanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej przy okazji rozstrzygania o kosztach egzekucyjnych. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten odniesie się do podniesionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzutu niedopuszczalności wstecznego badania w postępowaniu dotyczącym ustalania kosztów egzekucyjnych dopuszczalności samej egzekucji. Po zajęciu stanowiska w tej kwestii Sąd odniesie się – jeżeli będzie to konieczne – do skuteczności udzielenia pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym i skuteczności doręczenia dokonanego w trybie art. 153 O.p. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.