I SA/Wr 207/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi T. S. na Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oddala skargę. Przedmiotem skargi było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. (nr [...]), utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. z dnia [...] r. (nr [...]), wydane w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Decyzją z dnia [...] (nr [...]), Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G. rozłożył na raty T. S., płatność zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., powstałej w następstwie złożenia korekty zeznania podatkowego za ten rok (PIT-36). Termin płatności ostatniej raty podatku w kwocie [...] zł oraz należnych odsetek i opłaty prolongacyjnej (sumarycznie [...] zł), wyznaczono w decyzji na dzień [...] r. W dniu [...] r. T. S. złożył wniosek o umorzenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. W terminie płatności ostatniej raty podatku, wyznaczonym na dzień [...], podatnik wpłaty nie dokonał. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G., wystawił tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł oraz należne od tej zaległości odsetki, których kwotę na dzień wystawienia tytułu określił w wysokości [...] zł. Organ egzekucyjny, wskazując na powyższy tytuł wykonawczy dokonał w dniu [..]. w Banku [...] w Ś., zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono egzekwowanemu dłużnikowi w tym samym dniu. Do egzekucji zobowiązania podatkowego nie doszło z powodu braku na rachunku środków pieniężnych. T. S., w piśmie z dnia [...] r. stwierdził, że ubiega się o pomoc w ramach "pomocy de minimis", a kolejnymi pismami (z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r.), skierowanymi do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G., przeformułował swoje żądanie w taki sposób, że domagał się umorzenia 30 %. zaległości podatkowej oraz w całości odsetek za zwłokę, zaś w pozostałej części należności głównej – rozłożenia jej płatności na raty. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G. rozłożył na raty płatność przedmiotowej zaległości podatkowej w wysokości [...] zł (w sprawie umorzenia toczyło się odrębne postępowanie). Powołując się na wymienioną obok decyzję organ egzekucyjny w dniu [...] r. wydał postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. nr [...]). Pismem zatytułowanym "wniosek o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego", T. S. wystąpił do organu egzekucyjnego w dniu [...] r. W uzasadnieniu stwierdził między innymi, że przypadających w roku 2006 terminów płatności rozłożonej na raty zaległości podatkowej dochowywał, zaś przed upływem ostatniego terminu wystąpił z ponownym wnioskiem. Podniósł, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji w trakcie toczącego się postępowania o udzielnie ulgi w zapłacie, było niezgodne z prawem, a w konsekwencji niezasadne są koszty egzekucyjne. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł uznając, że nie zachodzi żadna z podstaw, o których mowa w art. 64e § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.), zwanej dalej "ustawą egzekucyjną". Na skutek zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. – Ośrodek Zamiejscowy w J. G., postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]) uchylił postanowienie organu egzekucyjnego w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Według organu odwoławczego, nie zostało wyjaśnione z udziałem wnioskodawcy, czy w rzeczywistości żąda umorzenia kosztów egzekucyjnych, czy też kwestionuje ich zasadność. Po uzyskaniu dodatkowego stanowiska dłużnika, który stwierdził w piśmie z dnia [...] r., że kwestionuje postawę obciążenia go kosztami egzekucyjnymi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G., wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r. określił wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją obowiązku na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] – w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że w związku z zajęciem prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego powstały koszty egzekucyjne, na które złożyły się: (1) na podstawie art. 64 § 6 ustawy egzekucyjnej – opłata manipulacyjna w wysokości [...] zł, stanowiąca 1 % egzekwowanej należności ([...] zł zaległości podatkowej oraz [...] zł odsetek za zwłokę od tej zaległości), a także (2) na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 wskazanej ustawy – za dokonanie czynności egzekucyjnej (zajęcia) opłata [...] zł, stanowiąca 5% egzekwowanej należności ([...] zł zaległości podatkowej oraz [...] zł odsetek za zwłokę od tej zaległości). W złożonym zażaleniu pełnomocnik T. S. stwierdził, że wydanie przedmiotowego postanowienia było przedwczesne, albowiem postępowanie egzekucyjne w dniu [...] r. zostało zawieszone. Także przedwczesne było wystawienie tytułu wykonawczego, albowiem toczyło się postępowanie o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, zainicjowane wnioskiem strony z dnia [...] r., zaś dotychczasowa postawa T. S., który w roku 2006 terminowo spłacał raty podatku, nie rodziła obaw co do tego, że nie wykona zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., wymienionym na początku postanowieniem z dnia [...] r. zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Organ odwoławczy ocenił, że prawidłowo naliczono koszty egzekucyjne w postaci opłaty manipulacyjnej i opłaty za dokonanie zajęcia rachunku bankowego, a to na podstawie art. 64 § 6 oraz art. 64 § 1 pkt 4 ustawy egzekucyjnej. Stwierdził, że z chwilą zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, co miało miejsce [...] r., powstał obowiązek uiszczenia tych opłat, stosownie do art. 64 § 9 ustawy. W tym także dniu o zajęciu powiadomiony został egzekwowany dłużnik, jako też doręczono mu odpis tytułu wykonawczego. Według Dyrektora Izby Skarbowej art. 56 ustawy egzekucyjnej nie stanowił przeszkody do wydania kwestionowanego postanowienia, gdyż wywołany zawieszeniem postępowania egzekucyjnego skutek nie odnosi się do czynności, w tym rozstrzygnięć podejmowanych w ramach składanych przez zobowiązanego środków prawnych. W ten sposób zawieszenie postępowania egzekucyjnego nie blokowało orzeczenia w sprawie kosztów egzekucyjnych, gdyż nie kształtowało nowego stanu prawnego, lecz stanowiło odzwierciedlenie stanu zaistniałego, umożliwiając zobowiązanemu możliwość jego weryfikacji. Także nie można było uznać, ze przedwcześnie wystawiono tytuł wykonawczy, gdyż T. S. i w dniu [...] r. wystąpił o umorzenie zaległości podatkowej, a dopiero w kolejnych pismach, począwszy od pisma z dnia [...] r. stopniowo korygował swoje żądanie. Dlatego tez wystawiając tytuł wykonawczy i kierując go do egzekucji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G. miał prawo zakładać, że zobowiązanie nie będzie dobrowolnie wykonane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik T. S. zarzucił: - naruszenie art. 56 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez orzeczenie o kosztach tego postępowanie w czasie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, - naruszenie art. 64 § 9 pkt 2 ustawy egzekucyjnej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że w dniu zajęcia rachunku bankowego koszty stają się wymagalne, jeżeli zajęcie było bezskuteczne i nie doprowadziło do wyegzekwowania jakichkolwiek kwot, - że bezpodstawnie wystawiono tytuł wykonawczy, jak i prowadzono egzekucję, gdyż w dniu [...] r. T. S. złożył wniosek o rozłożenia na raty, co nie dawało podstaw do przyjęcia, że nie uiści dobrowolnie zaległego podatku. W uzasadnieniu skargi podniósł pełnomocnik między innymi, że T. S. nie składał wniosku o ustalenie kosztów egzekucyjnych i inicjatywa w tym zakresie wyszła od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. Poza tym, koszty egzekucyjne "nie żyją własnym życiem" i wbrew stanowisku organu, na nie też rozciąga się skutek zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Z kolei nie było uzasadnione wystawienie tytułu wykonawczego przed rozpatrzeniem wniosku o rozłożenie na raty, tym bardziej, że T. S. terminowo regulował wyznaczone układem ratalnym płatności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie była uzasadniona. W sprawie administracyjnej określono T. S. koszty egzekucyjne, na które złożyły się opłaty: manipulacyjna oraz za dokonanie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Opłaty za czynności egzekucyjne są formą zryczałtowanego wynagrodzenia dla organu prowadzącego egzekucję za podejmowane i dokonywane określone czynności egzekucyjne. Z treści art. 64 § 1 pkt 4 ustawy egzekucyjnej wynika, że w przypadku egzekucji należności pieniężnej, organ egzekucyjny pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty, to jest za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych – 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. W pkt 2 i 3 § 1 art. 64 mowa jest – odpowiednio – o zajęciu świadczeń z ubezpieczenia społecznego oraz o zajęciu wynagrodzenia za pracę, co nakazuje odnieść regulację pkt 4 także do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Na podstawie art. 64 § 6 wskazanej ustawy, organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. Przepis art. 64 § 9 pkt 2 stanowi, że obowiązek uiszczenia zarówno opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jak i opłaty manipulacyjnej, w przypadku zajęcia wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności – powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny dokonał w dniu [...] r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając dłużnikowi zajętej wierzytelności (Bankowi [...] w Ś.) zawiadomienie o zajęciu. W tym też momencie, stosownie do przytoczonego obok art. 64 § 9 pkt 2, powstał obowiązek uiszczenia zarówno opłaty manipulacyjnej, jak i opłaty za dokonaną czynność egzekucyjną (zajęcie), co oznacza, że koszty te stały się należne. Nie można zatem było podzielić stanowiska skargi, że wymagalność zarówno opłaty za dokonanie zajęcia jak również opłaty manipulacyjnej uzależniona jest od skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego, czyli uzyskania środków pieniężnych, skoro obowiązek uiszczenia opłat powstaje już w momencie zajęcia. Nadto z art. 64 § 1 pkt 4 wynika, że chodzi o opłatę za dokonanie zajęcia wierzytelności, a nie za jej zrealizowanie. Podobnie opłata manipulacyjna jest opłatą za wszystkie czynności manipulacyjne "związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych" (art. 64 § 6), a przecież jest rzeczą oczywistą, że stosowanie środków egzekucyjnych nie musi zakończyć się powodzeniem. Nadto zarówno w przypadku opłaty za zajęcie (art. 64 § 1 pkt 4) jak i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 6) podstawą ich naliczenia jest "kwota egzekwowanej należności", a nie "wyegzekwowanej’ (por. wyrok WSA z dnia 10.11.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1439/06, publ. LEX nr 295049). Nie były uzasadnione także dalsze zarzuty skargi. Nie doszło do naruszenia prawa przez to, że postanowienie w sprawie kosztów wydano w trakcie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Trzeba wskazać, że ustawa egzekucyjna jedynie fragmentarycznie i ogólnie reguluje skutki zawieszenia postępowania, stanowiąc w art. 58 § 1, że w przypadku zawieszenia postępowania egzekucyjnego pozostają w mocy dokonane czynności egzekucyjne, z tym że w okresie zawieszenia z przyczyn określonych w art. 56 § 1 pkt 1 i 4 (przypis: to jest w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej – pkt 1, oraz na żądanie wierzyciela – pkt 4), mogą być dokonywane, za zgodą organu egzekucyjnego, wypłaty z rachunków bankowych zobowiązanego po przedstawieniu przez niego dokumentów świadczących o konieczności poniesienia danych wydatków. Na tle procedury administracyjnej, której przepisy odpowiednio stosuje się w postępowaniu egzekucyjnym (art. 18 ustawy egzekucyjnej) wskazuje się w doktrynie na szereg czynności procesowych (wszystkich podmiotów postępowania), które ze względu na swój cel, są dopuszczalne w okresie zawieszenia postępowania administracyjnego, a ich wspólnym mianownikiem jest brak wpływu na dalszy bieg postępowania, jak na przykład: ustanowienie pełnomocnika, wydanie postanowienia w przedmiocie wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu na podstawie art. 24 § 3 K.p.a., udostępnienie i odmowa udostępnienia stronie akt sprawy (art. 73-74 K.p.a.), czy też – na podstawie art. 267 K.p.a. – zwolnienie, bądź odmowa zwolnienia strony od ponoszenia kosztów i należności związanych z tokiem postępowania (por. G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom I, Zakamycze 2005 r., s. 844-845). Podzielając te poglądy, należy stwierdzić, że ze względu na to, iż celem zawieszenia postępowania egzekucyjnego jest konieczność zapewnienia prawidłowości podejmowanych czynności, a to wobec powstałej w toku egzekucji przeszkody (usuwalnej), nie widać przyczyny, dla której nie można byłoby podejmować tego rodzaju czynności, które nie będą rzutować na bieg tego postępowania. Nie ma wpływu na bieg postępowania rozstrzygnięcie (postanowienie) w przedmiocie kosztów już powstałych i należnych (z mocy prawa). Wykraczając poza argumenty skargi trzeba jeszcze zauważyć, że bardziej problematyczne może się wydawać to, czy postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych obciążających dłużnika może zostać wydane w trakcie tego postępowania, skoro z art. 64c § 7 i § 8 wynika, że postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych obciążających dłużnika wydaje się tylko na jego żądanie, a to (żądanie) "nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostanie wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku – od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych", co mogłoby sugerować, że do wydania postanowienia ustalającego koszty postępowania egzekucyjnego (dochodzone od dłużnika – przypis) konieczne jest zakończenie postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19.02.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3046/06, publ. LEX nr 311985). Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającego niniejszą sprawę, przy wykładni przywołanych przepisów należy mieć na uwadze to, że zobowiązany, co już wykazano, może ponosić koszty egzekucyjne w trakcie postępowania egzekucyjnego (art. 64 § 2, § 9 i § 10 ustawy egzekucyjnej). Nadto na podstawie jej art. 64c § 6, koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Obciążanie zatem kosztami dłużnika w trakcie egzekucji, na podstawie samego tytułu wykonawczego (wystawionego na dochodzoną należność), powinno być równoważone, możliwością – także w toku egzekucji – podważenia tych kosztów, tak co do zasady jak i wysokości. Wychodząc z tej przesłanki, należałoby przeto odczytać art. 64c § 8 w ten sposób, że wyznacza jedynie końcowy termin zgłoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Przemawia za tym również brzmienie art. 64c § 8 ustawy, gdzie akcent został położony na to, kiedy żądanie nie podlega rozpatrzeniu, nie zaś – w jakim okresie czasu żądanie to można zgłosić. W sumie więc należałoby stwierdzić, że żądanie wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, skutecznie, dłużnik może złożyć również w trakcie postępowania egzekucyjnego (przed jego zakończeniem). Nie było trafne także to stanowisko skargi, które podważało zasadność prowadzenia egzekucji w obliczu toczącego się postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi w zapłacie podatku. Zresztą jak słusznie zauważył organ odwoławczy, ocena istnienia przeszkody do prowadzenia egzekucji, powinna spowodować zgłoszenie zarzutów w trybie art. 33 ustawy egzekucyjnej. Dość powiedzieć, że podstawą skierowania tytułu wykonawczego na drogę egzekucji jest wymagalność obowiązku, natomiast T. S. nie dochował płatności ostatniej wyznaczonej raty (przypadającej na dzień [...] r.). Na podstawie art. 259 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niedotrzymania terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, bądź terminu płatności którejkolwiek z rat na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej – w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności. W konsekwencji tego istniał wymagalny obowiązek zapłaty podatku wynikający ze złożonego zeznania podatkowego za 2004 rok (korekty). Z przedstawionych powodów skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.