I SA/Po 403/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ as. sąd. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant Sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 lipca 2008r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M. Bejgerowska /-/G. Gorzan /-/K. Nikodem D. D. wnioskiem z dnia [...] zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 353 217,60 zł i 2006 w kwocie 372 400 zł. W uzasadnieniu podatniczka wskazała, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] nabyła akcje spółki A o łącznej wartości 6.996.100 zł. Zgodnie z umową cena nabycia akcji miała być i była zapłacona w ratach. Umowa nie przewidywała powiązania płatności ceny z określonymi numerami nabytych akcji. Ostatnia rata została zapłacona przez podatniczkę w 2006 r. Przed zapłaceniem wszystkich rat D. D. sprzedała część akcji. W zeznaniu PIT-38 za 2004 r. jak również PIT-38 za 2006 r. D. D. nie uwzględniła kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych na zakup akcji spółki sprzedanych w 2004 i 2006 r. jak również kosztów związanych z ich sprzedażą. Zgodnie z art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 350, ze zm.) kwoty wydatkowane na nabycie akcji spółki powinny pomniejszyć przychód osiągnięty z tego źródła w roku, w którym doszło do zbycia akcji. Za takim rozliczeniem kosztów w czasie przemawia wprost redakcja przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, przepis ten wiąże moment ustalania kosztów na nabycie akcji z momentem odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Strona podnosi, że uiszczając ostatnią ratę w 2006 r. zapłaciła całą należność za nabyte akcje spółki, zatem wydatki na ten cel zostały faktycznie poniesione. Załączona do wniosku korekta deklaracji PIT-38 za 2004 r. uwzględnia w rozliczeniu przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych koszty uzyskania przychodów. W korekcie zeznania podatniczka wykazała przychody w kwocie 23.854.094, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.508.498,32 zł, dochód 21.345.596,18 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] określił wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2004 r. w kwocie 317.151,80 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 w kosztach uzyskania przychodów kwotę 2.318.678,32 zł, a nie jak wnosiła strona kwotę 2.508.4998,32 zł. W uzasadnieniu decyzji podał, że nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych ze sprzedażą akcji w kwocie 39.040 zł (wynagrodzenie ) wynikające z faktury nr [...] wystawionej przez Dom Inwestycyjny A, zrealizowanej w dniu [...] oraz wydatków w kwocie 150.780 zł dotyczących nabycia akcji. Organ nie uznał ww. wydatków z uwagi na fakt, że zostały poniesione po dniu [...], dlatego też nie mogą być one uwzględnione jako koszt uzyskania przychodów roku 2004. Od powyższej decyzji D. D. złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 30b ust. 2 pkt 1, w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodu 2004 r. wydatków w kwocie 189.820 zł poniesionych przez podatnika po dniu [...] ale związanych z przychodem ze zbycia akcji spółki A osiągniętym w 2004 r. Zdaniem odwołującej treść wskazanych przepisów daje podstawę podatnikowi do pomniejszenia przychodu osiągniętego ze zbycia papierów wartościowych o kwoty wydatkowane na ich nabycie (niezależnie od daty ich poniesienia) w roku podatkowym, w którym doszło do zbycia. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże bowiem moment ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych z momentem odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym akcji), a nie jak błędnie przyjął Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. - z momentem poniesienia danego kosztu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że z art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przy ustalaniu dochodów z odpłatnego zbycia akcji jako koszt uzyskania przychodów uwzględnia się wydatki na ich nabycie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej koszt w ujęciu podatkowym jest dużo szerszym pojęciem od wydatku. Pojęcie kosztów obejmuje wydatki poczynione przez podatnika w postaci środków materialnych oraz inne koszty nie będące wydatkami, np. ujemne różnice kursowe. Ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posłużył się pojęcie wydatku, zatem zawęził pojęcie kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji do wydatków na ich nabycie w postaci środków materialnych. Wykładnia językowa zawartego w art. 22 2 ust. 1 ustawy zwrotu "koszty poniesione" jednoznacznie wskazuje na czas dokonany, co oznacza, że chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc jedynie faktycznie poniesione wydatki. Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia akcji należy uwzględnić wydatki, które zostały przez podatnika poniesione na ich nabycie w kwocie, w której faktycznie zostały poniesione do dnia ich sprzedaży, jak również o inne wydatki, jeżeli podatnik wykaże związek przyczynowo -skutkowy między ich poniesieniem a uzyskanym przychodem (np. poniesione w roku podatkowym, w którym dokonano sprzedaży akcji, koszty obsługi rachunku w biurze maklerskim). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.w całości, zarzucając wydanie decyzji z naruszeniem przepisów art. 30b ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.), art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodu 2004 r. wydatków w kwocie 189.820 zł poniesionych przez podatnika po dniu [...] ale związanych z przychodem ze zbycia akcji spółki A osiągniętym przez podatnika w 2004 r. w wyniku błędnej wykładni prawa polegającej na uznaniu, że wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub zbycie akcji mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu wyłącznie wówczas, gdy zostały poniesione przez podatnika do dnia sprzedaży akcji. Zdaniem strony skarżącej powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. przepisy nie dają podstaw do takiej interpretacji prawa. Strona wskazuje, że zwrot zawarty w przepisie art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze (obowiązujący przed 1 stycznia 2007 r.), w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy "koszt poniesiony" wskazuje na czas dokonany, jednak nie wskazuje, że koszt ten musi zostać poniesiony przed uzyskaniem przychodu. Wydatki poniesione po uzyskaniu przychodu również mogą stanowić koszt jego uzyskania, jeżeli między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem istnieje związek przyczynowo-skutkowy, a podatnik jest w stanie udokumentować w sposób niebudzący wątpliwości fakt jego poniesienia. Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji należy pomniejszyć o faktycznie poniesione wydatki na ich nabycie oraz o inne wydatki, w tym poniesione w związku z ich zbyciem, jeżeli zostanie wykazany związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a uzyskanym przychodem. Ponadto strona zauważa, że przyjęta przez 3 Dyrektora Izby Skarbowej w P. wykładnia przepisu art. 22ust. 1 (w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r.) w związku z art. 23 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych narusza podstawową zasadę podatku dochodowego zawartą w art. 1 tej ustawy - zasadę opodatkowania dochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy -art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. W ocenie Sądu skarga zasługuje w pełni na uwzględnienia, ponieważ zaskarżona decyzja narusza wskazane w skardze przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.). Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Spór natomiast dotyczy wykładni przepisów wskazanej wyżej ustawy, czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych mogą być wyłącznie wydatki poniesione na nabycie papierów wartościowych do dnia ich zbycia oraz inne wydatki poniesione w związku z osiągniętym dochodem, poniesione w roku podatkowym, w którym dokonano odpłatnego zbycia papierów wartościowych; czy też kosztem uzyskania przychodu mogą być wydatki poniesione po dniu zbyciu papierów wartościowych, o ile zostały poniesione i mają związek ze źródłem przychodu. Zgodnie z art. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotem opodatkowania jest dochód osiągany przez osoby fizyczne. Dochodem, co do zasady, jest różnica pomiędzy suma przychodów a kosztami ich uzyskania. Ustawa o podatku dochodowym przewiduje odstępstwa od tej generalnej zasady poprzez wprowadzenie regulacji, w której w inny sposób ustala się dochód (np. szacunkowo) bądź opodatkowuje przychód. Opodatkowanie przychodu jest wyjątkiem od zasady uwzględniania kosztów uzyskania przychodu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym i może być stosowany przez organy wyłącznie w przypadkach przewidzianych w tej ustawie. Przepis art. 30b ust. 1 i 2 ustawy wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca opodatkowuje podatkiem dochodowym dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w art. 22 ust. 1 f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W przypadku sprzedaży akcji koszty uzyskania przychodów ustala się przy zastosowaniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który reguluje zasadę ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku nabycia wymienionych w nim papierów wartościowych i praw majątkowych w zamian za gotówkę (wkład pieniężny). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...): wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) (...) . Ze wskazanych przepisów nie można wyinterpretować normy, jak wskazują organy podatkowe, że wydatki poniesiony na nabycie akcji mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile zostały poniesione przed ich zbyciem, natomiast pozostałe wydatki związane z nabyciem lub zbyciem akcji muszą być poniesione w roku, w którym nastąpiła sprzedaż. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, jako różnica (w przypadku sprzedaży akcji) pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi. Bez wątpienia podatnik, który uwzględnia w zeznaniu podatkowym koszty uzyskania przychodów, musi udokumentować fakt poniesienia wydatku i związek tegoż wydatku ze źródłem przychodu. Jeśli podatnik poniesie wydatek, w związku z osiągnięciem dochodu z określonego źródła, po złożeniu w terminie określonym przez przepisy prawa zeznania podatkowego , może zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Dz. U. nr 8 poz. 60, ze zm.) skorygować złożoną deklarację i uwzględnić poprzez pomniejszenie przychodu o koszty poniesione i mające związek ze źródłem przychodu, o ile nie zostały wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodu w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w 2004 r. akcji wszystkie koszty poniesione na ich nabycie oraz wydatki poniesione w związku z ich nabyciem i zbyciem do dnia złożenia korekty zeznania PIT - 38. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. oraz art. 200 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/M. Bejgerowska /-/G.Gorzan /-/K.Nikodem