I FSK 1961/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia del. WSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 240/08 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. oddala skargę kasacyjną. I FSK 1961/08 UZASADNIENIE I. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Ol 240/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11 kwietnia 2008r. nr [...] w przedmiocie określenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał na następujący przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W dniu 24 września 2007r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc sierpień 2007r., w rozliczeniu której M.J. wykazała kwotę 3.300 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 976 zł. Kwota 3.300 zł dotyczyła podatku naliczonego związanego z nabyciem środka trwałego według faktury z dnia 2 kwietnia 2007r. Nabycie przedmiotowego środka trwałego rozliczone zostało w deklaracji VAT-7 za maj 2007r., w której strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.837 zł, jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, gdyż w maju 2007r. nie wykonała czynności opodatkowanych. Decyzją z dnia 14 listopada 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007r. w kwocie 3.300 zł w ciągu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia i określił termin zwrotu w ciągu 180 dni. Powołując art.87 ust.2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., dalej ustawa VAT), organ stwierdził, iż skoro za miesiąc maj 2007r. podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych i przeniósł kwotę podatku naliczonego do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy, to nie ma podstaw do dokonania zwrotu za miesiąc sierpień 2007r. w terminie 60 dni. W odwołaniu od opisanej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie art.120, 121 §1, 123, 125, 139§1, 165§2, 274b§1 i 2 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) oraz niewłaściwe zastosowanie art.86 ust.19, art.87 ust.1 , 2 i 3 ustawy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w O., utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż użyty w art.87 ust.1 ustawy VAT zwrot "w okresie rozliczeniowym" w powiązaniu z art.87 ust.2 ustawy o VAT, oznacza, że tylko w miesiącu, w którym podatnik deklaruje nabycie towarów zaliczanych do środków trwałych, może ubiegać się o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług w terminie 60 dni. Realizacja zagwarantowanego w art.87 ust.2 ustawy VAT uprawnienia może odbyć się tylko na warunkach przewidzianych w art.87 ust.1 ustawy o VAT, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zadeklarowano nabycie środka trwałego i rozliczono podatek od towarów i usług z tym związany. Skoro zatem strona w miesiącu sierpniu 2007r. nie zakupiła środków trwałych, to nie mogła skutecznie domagać się zwrotu podatku od towarów i usług w terminie 60 dni od złożenia deklaracji za miesiąc sierpień 2007r. W skardze na powyższą decyzję M. J. wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie art.87 ust.1, 2, 3 ustawy VAT przez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię oraz naruszenie art. 120, 121 §1, 123, 125, 139 § 1, 165 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej po przeprowadzeniu postępowania pomijającego czynny udział strony. Zdaniem skarżącej art.87 ust.1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że nadwyżką powstałą w danym okresie rozliczeniowym, będącą wynikiem porównania podatku należnego (tj. podatku w stosunku, do którego powstał w danym okresie rozliczeniowym obowiązek podatkowy) z podatkiem naliczonym (którego wysokość częściowo wynika z nadwyżki z poprzedniego okresu), podatnik może każdorazowo swobodnie dysponować poprzez zwrot całości lub części nadwyżki na konto bądź wykazanie jej do przeniesienia. W art.87 ust. 2 i 3 ustawy VAT ustawodawca określił natomiast maksymalne terminy zwrotu przez organ nadwyżki wykazanej w deklaracji. 60-dniowy termin zwrotu uzależniono jedynie od związku jaki zachodzi między podatkiem naliczonym, a przedmiotem zakupu. Fakt przeniesienia podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy nie pozbawia go tego związku, co prowadzi do wniosku, że możliwy jest w tej sytuacji zwrot podatku w terminie 60 dni. Skarżąca zakwestionowała również możliwość rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii w formie decyzji administracyjnej. Podniosła, że organ I instancji nie zapewnił jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez brak formalnego zawiadomienia o toczącym się z urzędu postępowaniu i przez to ograniczył jej udział jedynie do ostatniego etapu postępowania, tj. wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdziła, że wniosek o zwrot różnicy podatku nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, o którym mowa w art.165 § 1 Ordynacji podatkowej. II. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej Sąd I instancji stwierdził naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu złożenie deklaracji VAT-7 nie jest żądaniem strony wszczęcia postępowania w rozumieniu art.165§1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, że zachodzi konieczność zbadania zasadności zwrotu określonej kwoty podatku naliczonego we wskazanym w deklaracji terminie, niezbędne jest wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w tej sprawie. Złożenie deklaracji było wyłącznie "żądaniem" zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni, który ma charakter materialno-techniczny. W tym przypadku zastosowanie mają nie przepisy o postępowaniu podatkowym, ale przepisy działu V Ordynacji podatkowej o czynnościach sprawdzających. Sąd zauważył, że w ramach czynności sprawdzających, jako trybu najmniej sformalizowanego, organy podatkowe mogą dokonać wstępnej oceny poprawności deklaracji. Wątpliwości mogą zostać w toku czynności sprawdzających wyjaśnione. Wówczas poprawność deklaracji może zostać potwierdzona albo też organ może stwierdzić, że jego wątpliwości były zasadne. Jeżeli podatnik składający deklarację zgodzi się z organem i skoryguje deklarację, to zbędne będzie wszczynanie postępowania podatkowego. W przeciwnym jednakże wypadku - gdy podatnik nie podzieli stanowiska organu podatkowego odnośnie jego wątpliwości co do poprawności deklaracji - organ winien wszcząć postępowanie podatkowe na podstawie art.165 §1 Ordynacji podatkowej. Tylko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego będzie mógł wydać decyzję w sprawie. W rozpoznanej sprawie organ I instancji wezwał podatnika do skorygowania deklaracji VAT-7 za sierpień 2007r. w zakresie terminu zwrotu podatku od towaru i usług. Odmowa złożenia korekty deklaracji zakończyła postępowanie sprawdzające. Zatem, w ocenie Sadu I instancji, do wszczęcia postępowania konieczne było doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Wobec wydania decyzji bez uprzedniego wszczęcia postępowania, Sąd I instancji uznał, że organ naruszył art.165 §1 Ordynacji podatkowej oraz zasady ogólne postępowania podatkowego określone w art.120-129 Ordynacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.87 ust.1, 2 i 3 ustawy VAT Sąd I instancji stwierdził, że spór nie dotyczy wykładni, ale subsumcji prawa materialnego. Dlatego też dopiero po ustaleniu stanu faktycznego w toku prowadzonego postępowania podatkowego z zagwarantowaniem przysługujących stronie praw, możliwe będzie dokonanie tej subsumcji. III.Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. Zaskarżając orzeczenie Sądu I instancji w całości, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wobec zaskarżonego wyroku na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej powołane jako P.p.s.a.) postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 165 § 1 Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz zasad ogólnych określonych w art. 120-129 Ordynacji podatkowej, b) art. 153 P.p.s.a. poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego i ustalenia stanu faktycznego, c) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania Organu w związku z w/w naruszeniem prawa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodzi, że chybiony jest wywód Sądu I instancji, iż uchybienie w postaci niewszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. postępowania podatkowego z urzędu, na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i jako takie mogło stanowić podstawę do uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej uważa, że Sąd I instancji rozważając zagadnienie, czy naruszenie w postaci braku wydania postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu miało istotny wpływ na wynik sprawy nie wziął pod uwagę, iż w niniejszej sprawie spór między stronami ogranicza się tylko do terminu, w jakim zwrot miał być dokonany. Tymczasem organ odwoławczy wydając decyzję z dnia 11.04.2008r., miał na względzie zasadę ekonomiki postępowania podatkowego, a więc to, iż uchylenie decyzji organu I instancji tylko z tej przyczyny, iż brak było postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, przy uwzględnieniu faktu, że postępowanie podatkowe zostało w pozostałej części przeprowadzone prawidłowo, skutkowałoby wydaniem ponownej decyzji o tożsamym rozstrzygnięciu, tj. odmową zwrotu różnicy podatku naliczonego w terminie 60 dni i jednoczesnym określeniem terminu 180-dniowego. Zdaniem autora skargi brak wydania postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, w sytuacji, gdy stan faktyczny był niekwestionowany, nie stanowił przeszkody do rozpatrzenia przez Sąd I instancji sprawy co do jej istoty. W związku z tym Sąd I instancji niewłaściwie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., albowiem błędnie ocenił, iż stwierdzone uchybienie w zakresie naruszenia art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej ma istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez Sąd I instancji, zdaniem autora skargi kasacyjnej, przejawia się również w tym, że wskazano jedynie w sposób ogólnikowy, iż organy podatkowe naruszyły zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. art. 120-129 Ordynacji podatkowej, nie określając na czym dokładnie te naruszenia polegały i jaki miały wpływ na wynik sprawy. W dalszej części skargi kasacyjnej uzasadniono zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Podniesiono, że Sąd I instancji uchylając decyzje organów obu instancji, nie wskazał podstawy materialno-prawnej, w oparciu o którą organy podatkowe mają to postępowanie prowadzić. Nie można za taką podstawę prawną, w opinii autora skargi kasacyjnej, uznać ani art. 87 ust. 2 ani art. 87 ust. 3 ustawy o VAT, skoro organy podatkowe nie kwestionowały zasadności zwrotu, w tym i jego wysokości, a w dacie orzekania przez Sąd I instancji, terminy ustanowione w art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 3 ustawy o VAT, już upłynęły. Zatem podstawa prawna do niezrealizowania zwrotu na rzecz Podatniczki zadeklarowanej różnicy podatku naliczonego już upadła, z uwagi na upływ ustawowych terminów określonych w art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Terminy ustanowione w art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 3, są bowiem terminami prawa materialnego i jako takie nie mogą być przedłużane. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie wyroku Sądu I instancji powinno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Natomiast Sąd I instancji nie rozważył, iż wskutek upływu terminów przewidzianych w art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, brak jest podstawy prawnej do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego i jednocześnie nie wskazał innej podstawy materialno-prawnej, w oparciu o którą organy podatkowe mają prowadzić postępowanie podatkowe, przez co zalecenia co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku są niewykonalne. W piśmie nazwanym odpowiedzią na skargę pełnomocnik M. J.wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Nie można w szczególności uwzględnić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasad ogólnych określonych w art. 120-129 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy zauważyć, że istnieje rozbieżność pomiędzy sformułowanym zarzutem naruszenia art. 165§1 P.p.s.a a jego uzasadnieniem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor przyznaje bowiem , że do naruszenia art. 165§1 Ordynacji podatkowej doszło ale naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie wywiedziono skutecznie, że w toku postępowania przed organami podatkowymi nie doszło do naruszenia art. 165§1 P.p.s.a, ani też nie wywiedziono, że naruszenie tego przepisu nie miało wpływu na wynik sprawy. W oderwaniu od rozważań, czy rozpatrzona sprawa powinna zostać załatwiona w formie decyzji administracyjnej stwierdzić należy, że wybór formy załatwienia sprawy w postaci decyzji administracyjnej obligował organ podatkowy do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. Prawidłowe pozostaje bowiem stanowisko Sądu I instancji, że złożenie deklaracji było wyłącznie "żądaniem" zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni, który następuje w drodze czynności materialno-technicznych organu podatkowego. Czynności takie nie stanowią wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego. Wbrew autorowi skargi kasacyjnej brak wydania postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy ( por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Wszczęcie postępowania podatkowego,[w] Procedury podatkowe, Warszawa 2006, s. 780, oraz wyrok NSA z dnia 9 maja 2000r. o sygn. akt III SA 739/00- niepubl.). Należy bowiem zwrócić uwagę, że w Ordynacji podatkowej sformalizowano moment wszczęcia postępowania podatkowego. W literaturze podatkowej przyjmuje się, iż wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 105). Skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę podziela zapatrywania doktryny, iż czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000, str. 168). Przed formalnym wszczęciem postępowania nie można bowiem uznać, że toczyło się jakikolwiek postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują skutki prawne. W konsekwencji prawidłowe pozostaje stanowisko Sadu I instancji, że wydając decyzję bez uprzedniego wszczęcia postępowania, organ naruszył art.165 §1 Ordynacji podatkowej oraz zasady ogólne postępowania podatkowego określone w art.120-129 Ordynacji. Naruszenie to zaś mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy tak poważnego uchybienia nie może tłumaczyć zasadą ekonomiki procesowej. Nie można natomiast uwzględnić podniesionej w skardze kasacyjnej okoliczności, że spór między stronami ogranicza się tylko do terminu, w jakim zwrot miał być dokonany. Sąd I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zobowiązany był uwzględnić z urzędu, ponieważ zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nieuzasadniony jest zarzut, że w zaskarżonym wyroku wskazano jedynie w sposób ogólnikowy, iż organy podatkowe naruszyły zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. art. 120-129 Ordynacji podatkowej, nie określając na czym dokładnie te naruszenia polegały i jaki miały wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie przez Sąd I instancji, w związku z brakiem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, naruszenia art.165 §1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu ze stwierdzeniem naruszenia wszystkich zasad ogólnych postępowania podatkowego, samo w sobie świadczy o powadze tego naruszenia oraz wpływie jakie to uchybienie mogło mieć na wynik sprawy i nie wymagało, że strony Sądu I instancji nadmiernie długiego wywodu na ten temat. Za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu upatruje w wydaniu przez Sąd I instancji wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego i ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Adresatem tego przepisu pozostają organy administracji oraz Sąd w przypadku ponownego rozpatrywania tej samej sprawy. Zatem przepisu tego nie mógł naruszyć Sąd, który dopiero formułował wiążącą w przyszłości ocenę prawną. Ponadto jak wyżej wykazano dokonana przez Sąd I instancji ocena prawna w sprawie jest prawidłowa. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który w skardze kasacyjnej uzasadniono w ten sposób, że Sąd I instancji uchylając decyzje organów obu instancji, nie wskazał podstawy materialno-prawnej, w oparciu o którą organy podatkowe mają to postępowanie prowadzić. W szczególności autor skargi kasacyjnej oczekuje wskazań Sądu, ze względu na to, że w jego ocenie, z uwagi na upływ ustawowych terminów określonych w art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 3 ustawy o VAT, odpadła podstawa prawna do niezrealizowania zwrotu na rzecz Podatniczki zadeklarowanej różnicy podatku naliczonego. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego w sytuacji wytknięcia organowi podatkowemu zasadniczych braków i ułomności w zakresie postępowania podatkowego, przedwczesne byłoby formułowanie oceny dotyczącej sposobu zastosowania art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 3 ustawy o VAT. Zadaniem sądu administracyjnego nie jest bowiem wyręczanie właściwych organów administracji w realizacji powierzonych im zadań, a jedynie przeprowadzenie kontroli zgodności z prawem ich działań. Zatem Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art.87 ust.1, 2 i 3 ustawy VAT prawidłowo stwierdził, że skoro spór nie dotyczy wykładni ale subsumcji prawa materialnego, to dopiero po ustaleniu stanu faktycznego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, możliwe będzie dokonanie tej subsumcji. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Ponieważ odpowiedź na skargę kasacyjną została sporządzona po terminie, o którym mowa w art. 179 P.p.s.a. oraz pełnomocnik M.J. nie brała udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o zasądzenie niezbędnych kosztów zastępstwa procesowego poniesionych przez organ podatkowy.