I SA/Gd 220/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2008 r. sprawy ze skargi firma " A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w "A" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999, 2000, 2001, 2002 oraz podatku od towarów i usług za lata 2000 -2002 przez "B", w której prawa i obowiązki wstąpiła "A" Na mocy uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia firmy "B", spółka ta połączyła się z "A" przekazując jej cały majątek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej "A" wstąpiła, z dniem połączenia, we wszystkie prawa i obowiązki, w tym przewidziane w przepisach prawa podatkowego spółki przejmowanej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. w sposób odmienny niż w złożonej deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego i należnego za ten miesiąc, a wydanie decyzji było podyktowane ustaleniami zawartymi w decyzji dotyczącej lipca 2001 r. (w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 131.501 zł). W świetle powyższych ustaleń organ I instancji określił "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. w wysokości 158.880 zł. "A" wniosła od powyższej decyzji odwołanie z wnioskiem o jej uchylenie w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia kontroli skarbowej, w tym w szczególności zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych oraz naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku. Strona uzasadniając odwołanie zarzuciła, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można twierdzić, że usługi nabywane przez "A" nie zostały wykonane. Odwołująca wskazywała Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej dokumenty, w tym umowy, protokoły odbioru usług, zeznania świadków wyraźnie potwierdzające, że w przedmiotowej sprawie usługi nabywane przez "A" zostały faktycznie wykonane. Pominięcie przez organ I instancji powyższych okoliczności, zdaniem odwołującej doprowadziło do naruszenia art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego. Zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 187 Ordynacji podatkowej strona uzasadniła tym, że nierozpatrzony został jej wniosek dotyczący ponownego przesłuchania P. S. oraz J. J., kluczowych świadków w przedmiotowej sprawie. Odwołująca się spółka stwierdziła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt niniejszej sprawy szereg dokumentów, do których włączenia nie był uprawniony i na tej podstawie dokonał szeregu ustaleń faktycznych. Zarzut ten dotyczył dokumentów sporządzonych na okoliczność współpracy "C" z "D". Zdaniem odwołującej, takie postępowanie organu podatkowego stanowi przekroczenie zakresu prowadzonej kontroli skarbowej i jest niedopuszczalne. Z uwagi na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego tj. uznanie, że usługi "C" na rzecz "A" nie zostały faktycznie wykonane organ pierwszej I instancji bezzasadnie odmówił spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury. Pismem z dnia 29 czerwca 2007 r. (data wpływu do organu 18 lipca 2007 r.) strona uzupełniła odwołanie zgłaszając dodatkowe zarzuty przeciwko decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie odwołującej kwestionowana decyzja narusza art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak uzasadnienia prawnego, które powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co uniemożliwia rzetelne odniesienie się do stawianych zarzutów, art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 2 sierpnia 2006 r. dowodu w postaci wyciągu z aktu oskarżenia przygotowanego przez Prokuraturę Apelacyjną w sprawie Nr [...], który może być jedynie dowodem na okoliczność prowadzenia postępowania przygotowawczego, a następnie postępowania sądowego przeciwko spersonifikowanym osobom fizycznym, a nie źródłem faktów dla postępowania podatkowego, zastępującym bezwzględny obowiązek ustalenia przez UKS stanu faktycznego sprawy, art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego wyrazem jest brak ustalenia konkretnego stanu faktycznego sprawy podatkowej oraz powoływanie się na ustalenia faktyczne poczynione dla potrzeb postępowania karnego, którego inne są cele i zadania, zwłaszcza gdy chodzi o wywołanie skutków materialnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty odwołania pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie, gdyż organ podatkowy I instancji nie rozstrzygał prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie uwzględnił w kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z lipca 2001 r. wartość tej kwoty wynikającą z decyzji za lipiec 2001 r. Ponadto organ zwrócił uwagę na fakt, że zobowiązanie za sierpień 2001 r. nie przedawniło się – pomimo upływu pięcioletniego terminu określonego w art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej – gdyż zostało zabezpieczone hipoteką ustanowioną na rzecz Skarbu Państwa. Reprezentujący "A" pełnomocnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego, zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz braku uzasadnienia prawnego, które powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co umożliwia rzetelne odniesienie się do stawianych zarzutów, 2) naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że akt oskarżenia mógł stanowić dowód w sprawie podatkowej jako "materiał zebrany w trakcie postępowania karnego", 3) naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie w postaci wyciągu z aktu oskarżenia z dnia 14 czerwca 2006 r. przygotowanego przez Prokuraturę Apelacyjną w sprawie Nr [...] postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] który może być jedynie dowodem na okoliczność prowadzenia postępowania przygotowawczego, a następnie postępowania sądowego przeciwko personifikowanym osobom fizycznym, a nie źródłem faktów dla postępowania podatkowego, zastępującym bezwzględny obowiązek ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy podatkowej, 4) naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie zeznań świadków przeprowadzonych w odrębnym postępowaniu karnym bez bezpośredniego udziału strony, 5) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego wyrazem jest brak ustalenia konkretnego stanu faktycznego sprawy podatkowej oraz powoływanie się na ustalenia faktyczne poczynione dla potrzeb postępowania karnego, którego inne są cele i zadania, zwłaszcza, gdy chodzi o wywołanie skutków materialnoprawnych, 6) naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie nieistnienia stosunku prawnego we własnym zakresie, 7) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił skargę o zarzut naruszenia art. 13a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej bez przeprowadzenia prawem wymaganego postępowania kontrolnego. W ocenie strony skarżącej brak było w niniejszej sprawie przesłanek, które uzasadniałyby wszczęcie postępowania kontrolnego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w oparciu o tę podstawę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdza, iż nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zatem skargę "A" jako nieuzasadnioną należało oddalić. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny czy organy podatkowe dokonały prawidłowego ustalenie stanu faktycznego sprawy, zgodnie z prawem przeprowadziły postępowanie dowodowe i zastosowały odpowiednie przepisy prawa materialnego. W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące zarówno naruszenia przepisów proceduralnych jak i przepisów prawa materialnego, w zakresie skutkującym konieczność uchylenia przedmiotowej decyzji, w tym również w zakresie wskazanym w skardze. Sąd nie podziela zarzutu strony skarżącej, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem art. 13a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż nie zaistniała ustawowa przesłanka, o której mowa w tym przepisie, upoważniająca GIKS do wszczęcia postępowania kontrolnego. W podstawie prawnej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wskazano ten właśnie przepis. Na wstępie należy poczynić uwagę tego rodzaju, że kompetencję organu administracji publicznej rozumianą jako zdolność do skutecznego podejmowania czynności procesowych w postępowaniu administracyjnym wyznaczają normy prawa procesowego określające ogólną i szczególną kompetencje organów administracji publicznej (B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowadministracyjne. Warszawa 1993). Zatem o tym, czy określony organ administracji publicznej posiada kompetencję do podjęcia danej czynności w toku postępowania decyduje istnienie stosownej normy kompetencyjnej, a nie, czy taka norma zostanie poprawnie powołana w podstawie prawnej. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. - dalej zwana "u.k.s.") wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Art. 13 ust. 6 u.k.s. stanowi, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Natomiast art. 13a pkt 3 u.k.s. stanowi, że postępowanie kontrolne w sprawach, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, w stosunku do podmiotu, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, wszczyna wyłącznie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej: w przypadku udokumentowanego przypuszczenia występowania między kontrolowanym a jego kontrahentami powiązań lub związków, o których mowa w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 13 ust. 6 u.k.s. wynika, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli może zostać wydane zarówno przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej (zgodnie z właściwością miejscową określaną według terytorialnego działania urzędów kontroli skarbowej) jak i Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Przepis ten ma charakter ogólny, dotyczy nieokreślonego kręgu podmiotów w zakresie właściwości rzeczowej kontroli skarbowej. Natomiast art. 13a ustawy o kontroli skarbowej ustala wyłączną właściwość GIKS w odniesieniu do podmiotów, w stosunku do których nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Wyłączna właściwość GIKS dotyczy tylko przypadków wymienionych w pkt 1 – 3 art. 13a ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie Sądu z przedłożonych akt administracyjnych nie wynika, aby w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały przesłanki określone w art. 13a pkt 3 u.k.s. Przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje, iż muszą zaistnieć udokumentowane przypuszczenie występowania między kontrolowanym a jego kontrahentami powiązań lub związków, o których mowa w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca słusznie podnosi, że udokumentowane przypuszczenie to takie, które znajduje odzwierciedlenie czy też potwierdzenie w sporządzonych lub pozyskanych przez właściwy organ dokumentach, które musiały istnieć w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego na podstawie analizowanego przepisu. Zdaniem Sądu, brak jest w aktach sprawy stosowanych dokumentów uzasadniających przypuszczenia organów, a zatem uznać należy, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniało "udokumentowane przypuszczenie", o którym mowa w cytowanym przepisie. Sąd uznał jednak, że uchybienie polegające na wadliwym wskazaniu podstawy prawnej wszczęcia postępowania kontrolnego, w postanowieniu o jego wszczęciu, nie miało istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. GIKS był bowiem uprawniony do wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej w niniejszej sprawie na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Naruszenie art. 13a pkt 3 u.k.s., które skutkowałoby obowiązkiem uchylenia zaskarżonej decyzji miałoby miejsce wówczas, gdyby kontrola skarbowa w okolicznościach opisanych w tym przepisie została wszczęta przez inny organ aniżeli GIKS. Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu skargi Sąd nie stwierdza, aby wydanie decyzji organów obu instancji nastąpiło z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, jak również do twierdzeń strony skarżącej, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Organy podatkowe wskazały w decyzjach podstawę prawną swoich rozstrzygnięć oraz ich precyzyjne wyjaśnienie. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, że zaskarżoną decyzją nie rozstrzygał prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie uwzględnił w kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z lipca 2001 r. wartość tej kwoty wynikającą z decyzji za lipiec 2001 r. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organ podatkowy nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego i należnego za sierpień 2001 r. Jest przy tym oczywistym, iż skoro dokonano ustaleń w zakresie poprzedniego okresu rozliczeniowego tj. lipca 2001 r. i w miejsce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określono zobowiązanie podatkowe do zapłaty, to rozliczenie takie miało wpływ na rozliczenie sierpnia 2001 r. stąd zachodziła konieczność wydania zaskarżonej decyzji. Zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy za niczym nieuzasadnione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury w tym art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż zarzuty skargi dotyczące naruszenia procedury odnoszą się w istocie do prowadzonego postępowania i wynikających z niego ustaleń w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w ogóle nie mógł mieć zastosowania. Mając na względzie powyższe należy uznać, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1a) P.p.s.a.), nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 b) i c) P.p.s.a. ). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.