II FSK 2028/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA del. Barbara Rennert (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 412/08 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 2 lipca 2008 r., wydanym w sprawie I SA/Wr 412/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lutego 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wydaną M. D. w przedmiocie podatku od spadku i darowizn. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że M. D. 10 kwietnia 2007 r. złożył zgłoszenie SD-Z1 o nabyciu tytułem darowizny środków pieniężnych w wysokości 100.000 zł otrzymanych od matki B. D. Do zgłoszenia podatnik dołączył zawartą 9 marca 2007 r. z B. D. umowę darowizny kwoty 100.000 zł oraz dowód wpłaty tej kwoty na rachunek bankowy T. oznaczony jako "rata mieszkaniowa nr [...]". W trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego przedłożył jeszcze przedwstępną umowę sprzedaży z 19 lutego 2007 r. nr [...], akt notarialny z 17 lipca 2007 r. zawierający przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego (po ustanowieniu jego odrębnej własności) oraz złożył w piśmie z 3 października 2007 r. oświadczenie, że przedmiotem darowizny było zwolnienie go z długu przez wykonanie przez darczyńcę zobowiązania pieniężnego za obdarowanego na rzecz dewelopera z tytułu zawartej z nim przez obdarowanego przedwstępnej umowy sprzedaży. Decyzją z dnia 15 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. ustalił M. D. należny podatek od spadków i darowizn 5.034 zł. Za podstawę opodatkowania przyjął wartość czystą praw przypadających obdarowanemu, ustalając ją na kwotę 100.000 zł. Uzasadniając decyzję organ I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie z art. 4a ustawy o podatku od spadku i darowizn, ponieważ z dyspozycji art. 4a ust. 1 pkt 2 wynika konieczność udokumentowania nabytych w drodze darowizny środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy. Natomiast z dowodu przedłożonego do zgłoszenia wynika, że darczyńca przekazał środki pieniężne na konto T. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące zbadanie wszelkich okoliczności faktycznych w celu stworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa; art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez jego błędną wykładnię; art. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 13 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez ich niewłaściwe zastosowanie; art. 888 kc w zw. z art. 392 kc przez ich nieuwzględnienie. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 15 lutego 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że całkowite zwolnienie od podatku następuje pod warunkiem zgłoszenia przez obdarowanego faktu nabycia majątku organowi podatkowemu na formularzu SD-Z1 i udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy. M. D. dokonał wprawdzie w terminie zgłoszenia darowizny, ale przedłożone przez niego dowody wpłaty nie dokumentują przelewu środków na rachunek bankowy obdarowanego lecz osoby trzeciej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie negując możliwości przekazania darowizny w powyższej formie, wskazał, że art. 4a ustawy o podatku do spadków i darowizn nie przewiduje takiego zachowania jako wyczerpującego znamiona do zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku. Podkreślił, iż zwolnienia podatkowe będące wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania winny być interpretowane ściśle. Tym samym, dopiero gdy reguły językowe nie dają możliwości wyznaczenia jednego sposobu rozumienia normy prawnej a stopień jej sprecyzowania nie jest wystarczający dla określonych potrzeb, wówczas należy odwołać się do przesłanek, które tworzą kontekst funkcjonalny danej normy. Ustawodawca miał co prawda na względzie konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny związanej z nieodpłatnym przekazaniem majątku między osobami najbliższymi, jednakże wprowadzenie całkowitego zwolnienia od podatku miało nastąpić pod pewnymi warunkami, tak aby można było "zapewnić szczelność systemu podatkowego" i "uzyskać pewność prawnopodatkową odnośnie nabytego majątku". Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił poglądu podatnika, iż pomimo wskazania przez ustawodawcę wprost sposobu dokumentowania przekazania środków pieniężnych należy ze względów racjonalnych dopuścić inne prawnie przewidziane formy dokonywania darowizny. Składając skargę na powyższą decyzję, M. D. powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, wywodząc że z uwagi na brak definicji darowizny w ustawie o podatku od spadków i darowizn, należy posłużyć się regulacją zawartą w art. 888 kc, a zgodnie z tym przepisem świadczenie na rzecz obdarowanego z tytułu umowy darowizny może polegać m. in. na zwolnieniu obdarowanego z długu, zgodnie z regulacją wynikająca z art. 392 kc, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Zdaniem skarżącego, w tej konkretnej sprawie należałoby odejść od wykładni językowej art. 4a i posłużyć się przede wszystkim wykładnią celowościową. Spełnił on bowiem wszystkie warunki do zwolnienia go z opodatkowania i nie można zarzucać braku pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego przez niego majątku, w sytuacji, gdy środki pieniężne przelane zostały przez darczyńcę bezpośrednio na wierzyciela obdarowanego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 2. Uchylając decyzje organów obu instancji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga jest zasadna, choć z innych powodów niż w niej podniesione. Za niesporne Sąd uznał otrzymanie darowizny od członka najbliższej rodziny, zachowanie terminu do zgłoszenia jej do opodatkowania i dokonanie wpłaty na konto dewelopera tytułem raty obciążającej podatnika zgodnie z zawartymi umowami. Za sporne Sąd uznał jedynie to, czy tak ustalony stan faktyczny realizuje warunki określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przytaczając powyższy przepis Sąd wskazał, że w przypadku szczególnego rodzaju darowizny, jaką jest darowizna w postaci pieniędzy dodany został trzeci warunek – udokumentowanie wykonania darowizny w określony sposób. Wobec tego dla oceny czy warunki do skorzystania ze zwolnienia zostały zachowane, ustalić należy jakie dobra są przedmiotem darowizny i czy w związku z tym stosuje się do niej tylko dwa warunki czy również trzeci. Jednakże w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny co było przedmiotem darowizny. Sąd podkreślił, że podatnik w złożonym oświadczeniu wskazał, iż przedmiotem darowizny jest zwolnienie z długu, natomiast organ podatkowy, choć przyznał, że taka forma darowizny jest możliwa, to przyjął, że nie odpowiada ona wymaganiom z art. 4a ust 1 pkt. 2. Tymczasem przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do darowizn, których przedmiotem są pieniądze. W wypadku wszelkich innych świadczeń - a więc np. zwolnienia z długu, wymagane jest tylko pochodzenie darowizny od członka rodziny i zgłoszenie jej w terminie do opodatkowania. Sąd wskazał, że przy ponownym postępowaniu organy winny na podstawie zgromadzonych dowodów, a także innych czynności które okażą się niezbędne - takich jak przesłuchanie stron umowy - oraz analizy odpowiednich przepisów prawa cywilnego, w sposób niewątpliwy wyjaśnić, co było przedmiotem darowizny. Dopiero to niewątpliwe wyjaśnienie tej kwestii pozwoli na ocenę czy zostały zachowane wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia. W tej sytuacji, zarzucając organom podatkowym naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd uznał, iż wydały one decyzje niezgodne z prawem. Wyrok swój oparł o powołane wyżej przepisy oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. 3. Powyższy wyrok skargą kasacyjną zaskarżył Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W podstawach kasacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał naruszenie: 1. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu faktycznego, brak odniesienia się do wszystkich kwestii spornych, uchylenie się od oceny prawnej stanowiska organów podatkowych i brak wskazania co do dalszego postępowania oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że organy podatkowe naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, 2. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 4a w zw. z art. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 3 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez przyjęcie, że stan faktyczny sprawy nie pozwalał na uznanie, iż nie zostały spełnione przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku, podczas gdy ustalony stan faktyczny uprawniał do stwierdzenia braku podstaw do zwolnienia z art. 4a i opodatkowania darowizny. Uzasadniając skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z poglądem Sądu co do braku ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i braku poczynienia ustaleń co było przedmiotem darowizny. Stwierdził, że w decyzji wskazał, iż nie został zachowany warunek z art. 4a ust. 1 pkt 2, ponieważ dowód wpłaty potwierdza jedynie fakt dokonania przez darczyńcę wpłaty na rachunek bankowy T., czego nie można uznać za przekazanie środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy. Jednocześnie organ wypowiedział się odnośnie powołanego przez stronę art. 392 kc, wyrażając pogląd, że darowizna może być przekazana w ten sposób, iż zostanie dokonana wpłata dla innego podmiotu niż obdarowany (do jego wierzyciela – dewelopera), ale nie zmienia to przedmiotu darowizny, którym nadal pozostają środki pieniężne. Organ wskazał, że zwolnienie dłużnika z art. 392 kc może być traktowane jako sposób przekazania darowizny, ale nie jest to przedmiot darowizny. Organ zarzucił Sądowi, że w uzasadnieniu wyroku w ogóle nie odniósł się do okoliczności przez niego ustalonych ani też do oceny prawnej tych okoliczności, ograniczając się do stwierdzenia naruszenia przez organy obu instancji art. 122 Ordynacji podatkowej. W ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym nie było ustaleń dotyczących zwolnienia z długu, na które wskazuje WSA, a instytucja z art. 392 kc dotyczy zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia i nie jest tożsama ze zwolnieniem z długu, zaś samo zawarcie między stronami umowy z art. 392 kc wcale nie musi prowadzić do zwolnienia z długu. Sąd postawił organom podatkowym zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej bez odniesienia się do ustaleń i twierdzeń organów, które zostały wyrażone w decyzjach. Jeżeli zatem nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 122, to Sąd uchylając z tego powodu decyzję organu podatkowego naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Dyrektor zauważył także, iż konsekwencją niezasadnego zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej jest wadliwość stanu faktycznego, który Sąd przyjął jako podstawę swojego rozstrzygnięcia, co narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd de facto nie dokonał oceny prawnej stanowiska organów podatkowych, że przedmiotem darowizny są środki pieniężne a zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia jest formą przekazania darowizny, nie odnosząc się do tego podglądu organów w ogóle. Nadto organ wskazał, że Sąd naruszył także wymieniony wyżej przepis przez brak wskazania co do dalszego sposobu postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera konkretnych i jednoznacznie sformułowanych wskazań, nie wiadomo bowiem w jakim kierunku winno być prowadzone ponowne postępowanie i dlaczego stanowisko organów podatkowych jest błędne. Sąd nakazując analizę odpowiednich przepisów prawa cywilnego, nie wskazał jakich i w jakim celu. Samo posłużenie się przez Sąd pojęciem zwolnienia z długu jako przedmiotu darowizny bez przybliżenia czy chodzi o zwolnienie z długu z art. 508 kc czy Sąd ma na myśli inne rozwiązanie prawne nie wyjaśniło organom podatkowym jak powinny prowadzić postępowanie, jaka jest prawidłowa wykładnia przepisu i jak prawidłowo przepis zastosować. Zatem motywy rozstrzygnięcia pozostały niezrozumiałe. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. – w ramach naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. – wskazał na niewyjaśnienie przez Sąd poglądu wyrażonego w wyroku, że zwolnienie z długu może być przedmiotem darowizny. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych. Sąd nie wypowiedział się w tej kwestii, a zdaniem organu zwolnienie z długu nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym, co oznaczałoby, że darowizna, której przedmiotem jest zwolnienie z długu pozostawałaby poza uregulowaniami powołanej wyżej ustawy. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. D. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że przedmiotem darowizny było zwolnienie go przez osobę trzecią (jego matkę) od obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela (dewelopera). Przedmiotem darowizny nie jest w tym przypadku przekaz środków pieniężnych, bo żadnego przysporzenia w postaci otrzymania środków pieniężnych podatnik nie otrzymał. Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął, że organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość swoim obowiązkom i nie wyjaśniły w sposób dostateczny co było przedmiotem darowizny. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie mogła wywołać skutku, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela interpretacji przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89) – w brzmieniu obowiązującym 9 marca 2007 r., dokonanej przez organy podatkowe. Tym samym, zaskarżony skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uchylający decyzje organów podatkowych obu instancji, jest prawidłowy, co powoduje, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Wprawdzie uzasadniając wyrok, Sąd pierwszej instancji wskazał inną przyczynę uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych lecz z zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku stanowiskiem Naczelny Sąd Administracyjny nie może się zgodzić. Spór między organami podatkowymi a podatnikiem dotyczył zastosowania zwolnienia od podatku darowizny otrzymanej przez M. . w dniu 9 marca 2007 r. od swojej matki B. D., przy czym organy podatkowe ustaliły, że darczyńca dokonał darowizny środków pieniężnych, natomiast podatnik – już w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego – twierdził, że przedmiotem darowizny nie były środki pieniężne lecz zwolnienie go z długu przez darczyńcę na rzecz osoby trzeciej w zw. z art. 392 kc. Należy przy tym podkreślić, że dokonując swoich ustaleń organy podatkowe odmówiły zastosowania zwolnienia od podatku od darowizny otrzymanej przez M. D., wskazując że do jego zastosowania niezbędne jest spełnienie również trzeciego warunku zawartego w art. 4a ust. 1 pkt 2, to jest przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy obdarowanego, co nie miało miejsca, ponieważ pieniądze zostały przelane na rachunek bankowy dewelopera. Natomiast Sąd pierwszej instancji, uznając że organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego, a mianowicie – nie wyjaśniły w dostateczny sposób co było przedmiotem darowizny, uchylił wydane przez nie w obu instancjach decyzje. Przepisy art. 4a ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1. zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2. udokumentują – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę pokreśloną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem pocztowym. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż warunkiem zwolnienia od opodatkowania wszelkich darowizn jest otrzymanie ich przez członka najbliższej rodziny oraz zgłoszenie jej w terminie do opodatkowania. Jedynie w przypadku darowizny środków pieniężnych ustawodawca dodał trzeci warunek – udokumentowanie dokonania darowizny w określony w/w przepisem sposób. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadniczym celem wprowadzenia przepisem cyt. wyżej art. 4a zwolnienia od podatku od spadków i darowizn była pomoc rodzinie. Pomoc rodzinie jest zasadą konstytucyjną regulowaną przepisem art. 18 Konstytucji RP, który stanowi m. in., że rodzina znajduje się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny (art. 71 ust. 1 Konstytucji), a władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania (art. 75 ust. 1 Konstytucji). Interpretując przepis art. 4a nie sposób pominąć wskazaną wyżej zasadę konstytucyjną i wynikające z niej pozostałe przepisy. Dlatego też ustawodawca, wprowadzając przy zwolnieniu od podatku darowizny środków pieniężnych wymóg udokumentowania jej w określony sposób, dążył do uszczelnienia systemu podatkowego. Należy podkreślić, że jest to wymóg jedynie techniczny, związany z dokumentowaniem dokonanej darowizny i w żaden sposób nie wiąże się on z istotą zwolnienia. Wprowadzając ten wymóg ustawodawcy nie chodziło przecież o przysporzenie korzyści bankom, spółdzielczym kasom oszczędnościowo – kredytowym czy poczcie lecz o faktyczne dokonywanie darowizn. Dlatego też konieczność potwierdzenia otrzymania darowizny dowodem przekazania "na rachunek bankowy nabywcy" należy uznać jedynie za niezręcznie sformułowanie wymogu technicznego, ponieważ z samej istoty zwolnienia można powyższe zamiary ustawodawcy wyinterpretować. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy zaakcentować, że w sytuacji, gdy wpłata jest dokonywana przez darczyńcę na konto dewelopera tytułem raty przysługującej mu od obdarowanego, to również jest to wpłata "na rachunek bankowy nabywcy". W ramach rachunku bankowego dewelopera prowadzącego przecież inwestycje na rzecz wielu osób, wyodrębnione są subkonta poszczególnych osób, na które wpływają kolejne raty. Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłata dokonana na konto dewelopera spełnia wymogi zawarte w cyt. wyżej art. 4a ust. 1 pkt 2, ponieważ przelew dokonywany jest w związku z umową łączącą dewelopera z obdarowanym, a nie dewelopera z darczyńcą. Dokonanie tej wpłaty przez darczyńcę zamiast obdarowanego na konto dewelopera ze szczegółowym określeniem tytułu tej wpłaty jest tylko ominięciem zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu celu ustanowionego przepisu. Takie przekazanie w wyraźny i niewątpliwy sposób dokumentuje kto, komu i co darował. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny przyjmując, że przedmiotem zawartej między M. D. a jego matką umowy darowizny są środki pieniężne. Zgodnie bowiem z oświadczeniami stron zawartymi w umowie z 9 marca 2007 r. B. D. darowała swojemu synowi M. D. kwotę 100.000 zł. M. D. w złożonym 10 kwietnia 2007 r. zgłoszeniu SD-Z1 również wskazał nabycie własności tytułem darowizny środków pieniężnych w kwocie 100.000 zł. Na przepis art. 392 kc M. D. powołał się dopiero w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wyjaśniając, że dokonana na jego rzecz darowizna polegała na zwolnieniu go z długu przez darczyńcę na rzecz osoby trzeciej. Z zawartej między M. D. i B. D. umowy nie wynika, aby miała ona charakter umowy gwarancyjnej z art. 392 kc, polegającej na ponoszeniu przez gwaranta odpowiedzialności odszkodowawczej wobec dłużnika. Z przedłożonego organom podatkowym oświadczenia wynika, że M. D. jako osobę trzecią traktuje dewelopera. Art. 392 kc stanowi, że jeżeli osoba trzecia zobowiązała się przez umowę z dłużnikiem zwolnić go z obowiązku świadczenia, jest ona odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia. Osobą trzecią w rozumieniu tego przepisu byłaby matka M. D. a nie deweloper, a z przedłożonej "umowy darowizny" nie sposób wyinterpretować, aby B. D. zobowiązała się zwolnić swojego syna z obowiązku świadczenia na rzecz dewelopera. Zatem Sąd pierwszej instancji, uchylając decyzje organów obu instancji, bezpodstawnie zarzucił im naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyjaśnieniu w dostateczny sposób stanu faktycznego. Jednakże mimo błędnego uzasadnienia wyroku, zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zostały trafnie uchylone, albowiem organy podatkowe dokonały wadliwej wykładni przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ich stanowisko w tej kwestii cechuje zbędny formalizm. Zważywszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając że zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.