I FSK 1915/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 147/08 w sprawie ze skargi A. R., A. R. i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza solidarnie od A. R., A.R. i J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 4.350 ( słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 147/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi A. R., A. R. i J. R., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2008 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2004 r., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 31 lipca 2007 r. określił A. R., J. R. i A. R. - spadkobiercom J. R., inne kwoty podatku od towarów i usług, niż zadeklarowane za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2004 r. Decyzję ta została wydana na spadkobierców J. R. na podstawie art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z jego śmiercią w toku postępowania i ustaleniem, iż spadek po nim nabyli: A. R., J. R. i A. R. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 2004 r. J. R. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] "R." w B., w ramach której dokonywał sprzedaży towarów na zasadach TAX FREE. Stwierdzono, iż w rozliczeniach podatku towarów i usług podatnik zadeklarował stawkę 0% do sprzedaży udokumentowanej wymienionymi w decyzji dokumentami TAX FREE, które nie zostały potwierdzone przez właściwe organy celne, przez co zaniżył deklarowany podatek należny od towarów i usług. Organy ustaliły, że niektóre z dokumentów TAX FREE zostały opatrzone pieczęciami POLSKA-CŁO z numerami innymi niż przydzielone danemu funkcjonariuszowi celnemu. Ponadto stwierdzono, że funkcjonariusze celni, których nazwiska widnieją na kwestionowanych dokumentach, bądź nie pracowali w danym dniu, bądź pracowali, ale posługiwali się pieczęcią VAT-ZWROT o innym numerze, bądź pracowali, ale zapisy w książce służb dotyczą innych towarów i innych firm, a pozycje rejestru R-30 umieszczone na zakwestionowanych dokumentach nie mieszczą się w przedziale pozycji R-30 według książki służb, brak jest wpisu pod tą pozycją lub wpisane są inne towary i inne firmy. Organ pozyskał także z Prokuratury Rejonowej w B. przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych, których pieczęcie imienne i podpisy znajdują się na kwestionowanych dokumentach. Funkcjonariusze ci zakwestionowali autentyczność podpisów i pieczęci imiennych na okazanych im dokumentach TAX FREE. Na podstawie danych uzyskanych od Straży Granicznej stwierdzono natomiast, iż nie odnotowano faktu przekroczenia granicy przez podróżnych w terminach i przez przejścia graniczne wynikające z zakwestionowanych dokumentów, co potwierdzili również sami podróżni w złożonych zeznaniach. Również z jednoznacznej opinii biegłego z zakresu badania dokumentów wynikało, że wszystkie pieczątki VAT-ZWROT znajdujące się na zakwestionowanych dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" zostały sfałszowane, W ocenie organu z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynikało, że zakwestionowane dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" wystawione przez firmę "R." nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny i stosownie do 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej jako "stara ustawa o VAT" oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej jako "ustawa o VAT", nie mogą one stanowić podstawy do zastosowania stawki 0% do sprzedaży wymienionych w nich towarów. Nie godząc się z ustaleniami powyższej decyzji spadkobiercy podatnika za pośrednictwem pełnomocnika wnieśli odwołanie, w którym zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie: przepisów postępowania – art. 121, 122, 123, 130 § 1, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej; przepisów prawa materialnego - art. 21, 21 c i 21d starej ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym oraz art. 126-129 ustawy o VAT; art. 153 i 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej jako "p.p.s.a.". Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ odwoławczy stwierdził, że akta sprawy dowodzą, iż kwestionowane dokumenty TAX FREE nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny, widnieją bowiem na nich odciski pieczęci VAT-ZWROT, POLSKA-CŁO i odciski pieczątek imiennych funkcjonariuszy celnych, które nie pochodzą od pieczątek faktycznie używanych na przejściach granicznych, a podpisy znajdujące się na tle pieczęci imiennych funkcjonariuszy celnych nie są autentycznymi podpisami funkcjonariuszy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 153 i 170 p.p.s.a., ponieważ nie zrealizowano w pełni wiążących organy podatkowe wskazówek Sądu co do uzupełnienia materiału dowodowego. Ponadto autor skargi zarzucił istotne naruszenie przepisów postępowania - art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne ustalenie, że podatnik nie dokonywał weryfikacji dostarczanych dokumentów TAX FREE, dowolny sposób oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie oceny poprawności rozliczenia i zastosowania przez podatnika stawki 0% do sprzedaży w systemie TAX FREE oraz zaniechanie przeprowadzenia opinii uzupełniającej w zakresie całościowej oceny pieczątek i pieczęci znajdujących się na zakwestionowanych dokumentach. Zarzucono również błędne i dowolne przyjęcie przez organ, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne określenie, że podatnik swoim postępowaniem w zakresie rozliczenia sprzedaży w systemie TAX FREE naruszył przepisy prawa materialnego -art. 21, 21c i 21d starej ustawy o VAT oraz art. 126 - 129 ustawy o VAT, przy ustaleniu wywozu przez podróżnych tego towaru. Postawiono także zarzut, iż wydana decyzja nie wskazuje podstaw rozstrzygnięcia w zakresie określenia odpowiedzialności spadkobierców, gdyż podstawy tej nie stanowi art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak podniesione w niej zarzuty tylko w części okazały się zasadne. Sąd I instancji wskazał, że na gruncie regulacji prawnych obowiązujących po 1 maja 2004 r. nie jest już aktualne stanowisko, zgodnie z którym skoro podstawą zastosowania stawki 0% ma być dokument stwierdzający określone zdarzenie, to nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o dokument cechujący się poprawnością materialną, a zatem taki dokument, który faktycznie potwierdza wywóz towaru i w konsekwencji nie ma potrzeby rozważania kwestii możliwości zweryfikowania przez podatnika przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE. Sąd I instancji wskazał na potrzebę interpretowania prawa krajowego zgodnie z treścią i celami prawa wspólnotowego. Sąd powołał orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w sprawie C-271/06, w którym stwierdzono, że art. 15(2) Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. Sąd zwrócił uwagę na wiążący charakter powoływanego wyroku, a to ze względu na treść art. 234 TWE i stwierdził, że wykładni przepisów krajowych z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy dokonywać przez pryzmat interpretacji ETS. Sąd I instancji wskazał na brzmienie przepisów art. 126-130 nowej ustawy o VAT i stwierdził, że regulacje te wskazują, iż odcisk stempla urzędu celnego na dokumencie TAX FREE jest materialnoprawnym warunkiem do zastosowania stawki 0% podatku. Nie wyklucza to oczywiście konieczności badania przez podatnika, czy przyjmowane przez niego dokumenty TAX FREE zostały prawidłowo ostemplowane. Kontrolę prawidłowości ostemplowania dokumentu TAX FREE na tym etapie ustawodawca pozostawił jednak samemu podatnikowi, a możliwości zweryfikowania dokumentów wynikały z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz. U. Nr 88, poz. 838). W ocenie Sądu analiza powołanych przepisów, zwłaszcza w kontekście uregulowań zawartych w art. 15(2) VI Dyrektywy, prowadzi do wniosku, że bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności — wszelkiej staranności sumiennego kupca mógł i powinien zdawać sobie sprawę, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Podatnik nie może bowiem ponosić wyłącznej odpowiedzialności za zapłatę podatku w przypadku zdarzeń, na które nie ma żadnego wpływu. Jeżeli zatem przedsięwziął on wszelkie środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, ma prawo do zastosowania stawki 0% podatku do dostawy towarów, od której dokonał zwrotu podatku podróżnemu. Zdaniem Sądu tylko taka wykładnia przepisów art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT, znajdująca również oparcie w zasadzie demokratycznego państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP, może być uznana za zgodną z prawem wspólnotowym. Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego Sąd uznał, że ocena zgromadzonych przez organów jest prawidłowa i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również nie narusza przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Powyższy wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu: -stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: 1) przez błędną wykładnię art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez przyjęcie, że odnośnie okresów rozliczeniowych po 1.05.2004 r. w kontekście uregulowań zawartych w art. 15(2) Szóstej Dyrektywy i jej interpretacji dokonanej przez ETS C-271/06 "bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności - wszelkiej staranności sumiennego kupca mógł i powinien zdawać sobie sprawę, że na wystawionych przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też, wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Podatnik nie może bowiem ponosić wyłącznej odpowiedzialności za zapłatę podatku w przypadku zdarzeń, na które nie ma żadnego wpływu. (...)". Podczas gdy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, art. 15(2) Szóstej Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie mają określić warunki stosowania zwolnienia od podatku od dostaw towarów poza terytorium Wspólnoty; przepis ten wyjaśnia też, że państwa członkowskie określają te warunki m.in. w celu zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom. W orzeczeniu ETS C-271/06 ostatecznie sformułowano tezę, że należy przyznać preferencję o ile przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej sumienności starannego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. Orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, gdy nie pozostawało wątpliwości, że towar był zakupiony przy okazji podróży o charakterze niehandlowym (pkt 7 orzeczenia ETS). - stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: 2) art. 145 § 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w celu stwierdzenia czy naruszono prawo materialne i czy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy odnośnie okresów rozliczeniowych po 1.05.2004 r. Zdaniem Dyrektora, Sąd nie dokonał w uzasadnieniu wyroku wystarczającej oceny wszystkich okoliczności sprawy treści decyzji i dowodów zgromadzonych w aktach, lecz bezpodstawnie przyjął, że organy nie dowiodły w sprawie naruszenia przepisów ustawy o VAT. 3) art. 145 § 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji w całości mimo tego, że Sąd uznał, że w okresach: luty, marzec i kwiecień 2004 r. decyzja organu podatkowego jest zgodna z przepisami prawa. Sąd dokonał odmiennej wykładni tylko przepisów prawa materialnego obowiązujących od 1.05.2004r. Zdaniem Dyrektora, za miesiące luty, marzec i kwiecień 2004 r. nie wystąpiła przesłanka do uchylenia rozstrzygnięcia organu podatkowego. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, oddalenie skargi w zakresie miesięcy: luty, marzec, kwiecień 2004r. i przekazanie sprawy w zakresie miesięcy czerwiec, lipiec 2004r. do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz organu kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji, w odniesieniu do całego spornego okresu wskazanego w decyzji podatkowej obejmującego luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2004 r., nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i uznał, że stan faktyczny został w ramach przeprowadzonego ponownie postępowania podatkowego w sposób dostateczny wyjaśniony. Sąd stwierdził, że przeprowadzone przez organy podatkowe dowody w sposób niewątpliwy prowadzą do wniosku, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP. Jednocześnie jednak Sąd I instancji przyjął, że ustalony w prawidłowy sposób stan faktyczny podlega odmiennej ocenie w kontekście przepisów prawa materialnego, tj. zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług z 1993 r. w odniesieniu do lutego, marca i kwietnia 2004 r. oraz ustawie o podatku od towarów i usług z 2004 r. w odniesieniu do czerwca i lipca 2004 r. Zdaniem Sądu I instancji, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych: czerwca i lipca 2004 r. treść art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT, ze względu na brzmienie art. 15 (2) VI Dyrektywy Rady UE oraz orzecznictwo ETS nakazuje przyjąć, że podatnik miał prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0% podatku od dostawy towaru, od której dokonał zwrotu podatku podróżnym, skoro organy podatkowe nie wykazały, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien sobie zdawać sprawę, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach omawianej sprawy powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie jest uprawnione. Przede wszystkim słusznie wskazuje wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, iż Sąd zdaje się nie wziął pod uwagę brzmienia art. 126 ustawy o VAT z 2004 r., zgodnie z którym zwrot podatku podróżnym dotyczy tych towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego (podkr. tutejszego Sądu), a zatem przedmiotowe regulacje ustawy o VAT dotyczą transakcji o charakterze niehandlowym i dla tego typu dostaw towarów ustawodawca przewidział omawiane unormowanie, skutkujące możliwością zastosowania zwolnienia. Zgodnie z poczynionymi przez organy podatkowe ustaleniami, których Sąd I instancji nie zakwestionował, odbiorcy dokumentów TAX FREE nabywali regularnie towar o znacznej wartości i w znacznych ilościach (kilkadziesiąt sztuk towaru tego samego asortymentu), a zatem powstaje istotna wątpliwość, czy sprzedaż dokonywana przez podatnika miała charakter niehandlowy i służyła celom osobistym nabywców. Gdyby okazało się, że nabywcy towarów celowo unikali wywozu towarów w ramach procedury eksportu towaru, to wyjaśnienia wymaga, czy powyższy proceder odbywał się bez wiedzy podatnika. Trafnie argumentuje autor skargi kasacyjnej, iż od podatnika – przedsiębiorcy należy wymagać szczególnego zainteresowania i podjęcia stosownych kroków celem wyjaśnienia okoliczności sprzedaży dokonywanych w systemie TAX FREE, a treść powoływanego przez Sąd I instancji art. 15 (2) VI Dyrektywy Radu UE nie sprzeciwia się temu, a wręcz odwołuje się do takiego właśnie wzorca. Reasumując zatem, słuszny jest zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd I instancji bowiem, nie kwestionując co do zasady przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, nie zbadał w ogóle kwestii, czy w realiach omawianej sprawy w ogóle doszło do wywozu towarów w bagażu osobistym przez podróżnych, czyli czy zaistniały przesłanki z art. 126 ustawy o VAT z 2004 r., które warunkują, przy spełnieniu wszelkich innych wymogów, zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Sąd I instancji badał przesłanki formalne zawarte w art. 128 i 129 ustawy o VAT z 2004 r. i powołując się na orzeczenie ETS oraz brzmienie art. 15 (2) VI dyrektywy Rady UE z góry i niejako automatycznie przesądził, że skoro organy podatkowe w sposób dostateczny nie wykazały złej wiary podatnika, to rozstrzygnięcie podjęte przez organy podatkowe w odniesieniu do czerwca i lipca 2004 r. jest błędne. Tymczasem ponownego zbadania przez Sąd I instancji wymaga kwestia, czy sprzedaż towarów w ramach procedury TAX FREE dokonywana była na cele osobiste i czy w związku z tym podatnik, przy dołożeniu należytej staranności wymaganej od przedsiębiorcy, rzeczywiście nie mógł zdawać sobie sprawy z okoliczności związanych z wywozem sprzedawanych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej, że nie było konieczne uchylenie całości decyzji organu odwoławczego skoro Sąd I instancji przyjął, że rozstrzygnięcie za okresy rozliczeniowe poprzedzające wejście w życie nowej ustawy o VAT z 2004 r. jest prawidłowe. Rozważania Sądu I instancji w tym zakresie i przyjęta przezeń ocena jest słuszna i nie wymaga ponownego badania. Mając na względzie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.