III SA/Wa 400/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2008 r. sprawy ze skargi M. w T. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. w T. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. w T. (dalej zwany "Związkiem") wnioskiem z [...] lipca 2007r. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia dochodu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy z 15 lutego 1992r. (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako "u.p.d.p."). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Związek utworzono zgodnie z przepisami rozdziału 7 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142 poz. 1591) oraz statutu w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych wchodzących w jego skład gmin, związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkańców gmin w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Źródłem finansowania wydatków Związku - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - związanych z wykonywaniem zadań publicznych są przede wszystkim wpływy ze sprzedaży usług komunikacji pasażerskiej (biletów) oraz wpłaty gmin uczestniczących w Związku. Prowadząc działalność ponosi między innymi wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, m. in. wpłaty na PFRON, koszty reprezentacji, wydatki związane z zakupem środków trwałych itp. Działalność Związku nie jest dochodowa, a wpłaty gmin dokonywane są wyłącznie w wysokości niezbędnej do sfinansowania kosztów wykonywanych zadań publicznych. Koszty i przychody winny się jednak bilansować w roku kalendarzowym na takim poziomie, aby nie powstała nadwyżka bilansowa, ani strata. Związek wykazuje dochód w rozumieniu u.p.d.p., który przeznacza na finansowanie kosztów działalności związanej z zaspokajaniem potrzeb mieszkańców gmin w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Pytanie strony brzmiało: czy dochód w rozumieniu u.p.d.p., w tym wynikający z ponoszenia przez Związek wydatków bezpośrednio dotyczących działalności w zakresie wykonywania zadań publicznych gmin, lecz niestanowiących kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust, 1 pkt 4g u.p.d.p.? Związek uznał, że jego dochody w części przeznaczonej na finansowanie zadań publicznych gmin, do wykonywania których jest powołany, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust 1 pkt 4g u.p.d.p. Związek zastępuje działania gmin w zakresie zadań, do których został utworzony. Zdaniem strony zwolnieniem z ww. przepisu objęta jest też ta część dochodu wydatkowana na cele związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkaniowych gmin w zakresie transportu zbiorowego, niezależnie od tego czy wydatki te, zgodne z u.p.d.p., mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem dochód (odpowiadający wydatkom nie stanowiącym kosztów uzyskania przychodów) został wydatkowany na działalność wykonywaną przez Związek w ramach zadań własnych gmin, winien być uznany w tej części za przeznaczony w rozumieniu art. 17 ust 1 pkt 4g u.p.d.p. jednostkom samorządu terytorialnego. "Przeznaczenie" nie oznacza bowiem jedynie fizycznego przekazania, lecz obejmuje również wydatkowanie środków na działalność należącą do zadań własnych gmin w świetle ustawy o samorządzie gminnym. Pojęcie wydatków przeznaczonych na potrzeby wykonywania zadań w zakresie lokalnego transportu zbiorowego obejmuje: 1) wydatki bezpośrednie związane z przewozami pasażerskimi (zakup taboru, paliwa, wynagrodzenia kierowców, itp.), 2) wydatki ogólnozakładowe dotyczące funkcjonowania Związku jako podmiotu prawa (obowiązkowe obciążenia wynagrodzeń: wpłaty na PFRON, ZFSS, koszty reprezentacji). Zatem opodatkowaniu podlega ta część dochodu, która ewentualnie przeznaczona byłaby na inne cele niż wykonywanie transportu zbiorowego (np. darowizny, odsetki od należności publicznoprawnych). Jeżeli dochód Związku jest przeznaczony na działalność zaspokajania potrzeb mieszkańców gmin w zakresie transportu zbiorowego, korzysta w całości ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.p. Wyłączony ze zwolnienia jest jedynie dochód, który nie jest przeznaczony (wydatkowany) na cele inne niż wydatkowanie należności publicznych. Minister Finansów [...] października 2007r. wydał indywidualną interpretację, w której za nieprawidłowe uznał stanowisko strony. W uzasadnieniu po przytoczeniu art. 17 ust. 1 pkt 4g, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b u.p.d.p. wskazał, że dochody związków jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione jedynie w części przeznaczonej dla wchodzących w skład jednostek. Nie są natomiast zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych te dochody, które Związek przeznacza na inne cele lub na potrzeby Związku. Zwolnieniu nie podlega więc Związek, jako jednostka organizacyjna, lecz dochód uzyskany przez Związek i to jedynie w części przeznaczonej dla wchodzących w jego skład gmin. Zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.p. dla związków jednostek samorządu terytorialnego ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Dochód Związku przeznaczony w części nie przeznaczonej dla jednostek wchodzących w jego skład podlega opodatkowaniu. Minister stwierdził, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.p. stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania i winna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Strona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzuciła nieprawidłową interpretację art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.p. podtrzymując argumentację zawartą we wniosku. Stwierdziła, że wszystkie wydatki dokonywane przez Związek i dotyczące jego działalności ponoszone są w celu realizacji zadań publicznych gmin. Dochód wydatkowany na działalność wykonywaną przez Związek w ramach zadań własnych gmin, powinien być uznany w tej części za przeznaczony dla jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.p. Związek działa w swoim imieniu, a działalność wykonuje w "zastępstwie" gmin będących członkami Związku. Środki spożytkowane na działalność Związku, także te, których zgodnie z przepisami nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu są w istocie środkami przeznaczonymi na wykonywanie zadań własnych gminy. W sytuacji nie powołania do życia Związku zadania w zakresie realizacji lokalnego transportu zbiorowego, spoczywałyby bezpośrednio na każdej z gmin, co wiązałoby się z nakładami pieniężnymi ze strony gmin. Za takim rozumieniem ww. przepisu przemawia porównanie go z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.p., gdzie ustawodawca wyraźnie odróżnia sytuację "przeznaczenia" dochodów i ich "przekazania". Wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.p. w związku z art. 64 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym prowadzi do konkluzji, że zwolnienie obejmuje te część dochodu, które Związek wydatkował na cele związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców gmin w zakresie transportu zbiorowego, niezależnie czy wydatki te zgodnie z u.p.d.p. i mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] grudnia 2007r. przytoczył argumentację i stanowisko prezentowane ww. interpretacji, nie znajdując podstaw do jej zmiany. Wskazał, że wydatkowanie dochodów na działalność Związku, nawet jeśli są to dochody przeznaczone na wykonywanie zadań ustawowo należących do gmin, tj. wydatki bezpośrednio związane z przewozami pasażerskimi, jak i wydatki ogólnozakładowe dotyczące Związku jako podmiotu prawa, oznacza brak możliwości przekazania dochodu na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, wchodzących w skład Związku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i zasadzenie kosztów postępowania, ze względu na dokonanie błędnej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.p. i art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana jako "O.p."). W uzasadnieniu powtórzono argumentację prezentowaną przed organami, że wszelkie wydatki ponoszone przez Związek dotyczące działalności dokonywanej w celu wykonywania zadań publicznych gmin, w tym wydatki, które rodzajowo wyłączono z kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych podlegają zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.p., w związku z art. 64 i art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym. Zwolnienie obejmuje również tę część dochodu podatkowego, która została wydatkowana przez Związek na cele związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców gmin w zakresie transportu zbiorowego. Skoro bowiem dochód odpowiadający kwocie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów został przeznaczony na działalność wykonywaną przez Związek w ramach zadań własnych gmin, powinien on być uznany w tej części za przeznaczony dla jednostek samorządu terytorialnego, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.p. Gdyby ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem wyłącznie tę część dochodów związków międzygminnych, która została wpłacona gminom, użyłby sformułowania "w części przekazanej dla tych jednostek" tak jak ma to miejsce np. w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.p., gdzie wyraźnie wprowadzono rozróżnienie na dochód "przeznaczony" oraz dochód "przekazany". W art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.p. brak jest takiego rozróżnienia. Strona powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Kr 805/07 (niepublikowany), wyjaśniła, że stwierdzono w nim, iż koszty ogólne działania związku, czy też w ogóle wydatki związku związane z realizacją zadań publicznych gmin w istocie, więc pośrednio lub nawet bezpośrednio, są wydatkami przeznaczonymi na rzecz gmin tworzących związek komunalny. Podobne poglądy sformułowano w piśmie Ministerstwa Finansów z 19 listopada 2002r., sygn. PB3-IP-8214-256/2002 (Biuletyn Skarbowy 2002/6 str. 16). Strona zanegowała stanowisko Ministra dotyczące braku możliwości interpretowana w sposób rozszerzający art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.p., wyjaśniając, że literalna analiza ww. przepisu prowadzi do bezzasadnego utożsamienia pojęć "przeznaczenia" i "przekazania" środków finansowych, co w praktyce doprowadzi do ograniczenia zwolnienia podatkowego jedynie do tej części dochodów, które przekazane byłyby bezpośrednio na rzecz tworzących związek jednostek samorządu terytorialnego. Naruszenie art. 14c O.p. strona upatrywał w niepełnym wyjaśnieniu dlaczego zapadło właśnie takie rozstrzygnięcie, oraz w niedopełnieniu obowiązku przedstawienia wnioskodawcy uzasadnienia prawnego. Zacytowanie treści przepisów i powołanie się na dokonanie ich wykładni literalnej, nie przedstawia jej przebiegu i zastosowanych w jej trakcie argumentów, a jedynie wnioski z niej uzyskane. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdza, że organ podatkowy, stosownie do art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy powinien w interpretacji indywidualnej zawrzeć wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przepisu tego wynika zatem obowiązek oceny przez organ podatkowy stanowiska pytającego nie tylko przez wskazanie, czy jest ono prawidłowe czy też nie (co miało miejsce w sprawie), ale także uzasadnienie dokonanej przez ten organ oceny przez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Przytoczenie wyłącznie treści przepisów prawa, choć niezbędne i pożądane, nie stanowi o dokonaniu ich interpretacji. Organ podatkowy formułując tezy uzasadnienia interpretacji powinien odnieść się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą oraz do argumentacji i wyrażanych przez nią stwierdzeń w kontekście postawionego we wniosku o interpretację pytania. Lakoniczność uzasadnienia wydanej interpretacji nie budzi zaufania do organu, który taką interpretację sporządza, także wówczas, gdy zagadnienie postawione przez stronę jest dla tego organu problematyczne. Przepis art. 121 O.p. ma natomiast, stosownie do art. 14h O.p., zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Rolą zatem organu jest przedstawienie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia pełnej argumentacji, która spowodowała taką, a nie inną ocenę, do czego w sprawie nie doszło, w związku ze skoncentrowaniem się przez Ministra Finansów jedynie na treści przepisów. Strona skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska podkreśliła, że wykonując zadania ustawowo należące do gmin, które ją utworzyły, ponosi wydatki zarówno bezpośrednio związane z przewozami pasażerskim (zakup taboru, paliwa, wynagrodzenia kierowców, itp.), jak również wydatki ogólnozakładowe dotyczące funkcjonowania Związku jako podmiotu prawa (obowiązkowe obciążenia wynagrodzeń: wpłaty na PFRON, ZFSS, koszty reprezentacji). W jej ocenie obie kategorie ww. wydatków objęte są zwolnieniem przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.p. Tym samym organ podatkowy, wydając zaskarżoną do Sądu interpretację indywidualną powinien wskazać prawidłowe stanowisko, odnosząc się do poszczególnych wydatków. Dopiero przedstawienie własnego stanowiska przez organ podatkowy w wyżej wymienionej kwestii, jak też ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy składają się na interpretację, co jasno wynika z treści art. 14c § 2 O.p. Zdaniem Sądu wskazanie prawidłowego stanowiska nie może ograniczać się jedynie do przywołania treści obowiązujących przepisów prawa, tym bardziej, że strona skarżąca wywodzi z dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.p. korzystne dla siebie skutki i uzasadnia i co w jej ocenie za tym przemawia. Minister Finansów pomija milczeniem podnoszone przez stronę kwestie, czyniąc tym samym iluzoryczną instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że zasadny jest więc zarzut skargi o naruszeniu przez organ podatkowy art. 14c § 2 O.p. przez niepełne wyjaśnienie dlaczego zapadło właśnie takie rozstrzygnięcie w kontekście przytoczonych w uzasadnieniu przepisów prawa. Rację ma strona skarżąca twierdząc, że zacytowanie treści przepisów i powołanie się na dokonanie ich wykładni literalnej, nie stanowi że wykładnia została dokonana. Skład orzekający stwierdza natomiast, że przedwczesne jest czynienie przez stronę skarżącą zarzutu błędnej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.p., skoro organ podatkowy przytoczył jedynie jego treść i uznał, nie odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o interpretację, że stan ten nie wypełnia jego dyspozycji. Sąd wyjaśnia ponadto, że zgadza się ze stwierdzeniem Ministra Finansów, że nie można dokonywać interpretacji rozszerzającej treści przepisów przewidujących zwolnienia z obowiązku podatkowego, niemniej jednak dokonywanie tej interpretacji bez uzasadnienia nie może być uznane za prawidłowe. Sąd wskazuje ponadto, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowisko organu udzielającego interpretacji wyrażane jest w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. I to ono jest akceptowane lub kwestionowane przez stronę. Do tego stanowiska stosuje się (lub nie) wnioskodawca. Przedstawienie rozumowania, jakiego rezultatem jest określone stanowisko, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego nabiera szczególnie istotnego znaczenia. Skoro zaskarżona interpretacja wskazuje, że w istocie Minister Finansów nie ocenił stanowiska strony skarżącej i całkowicie pominął argumenty przez nią przedstawione we wniosku należało uznać, że zasadne było wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji, choć w jej sentencji wyrażono pogląd o wadliwości stanowiska skarżącej. Naruszenie art. 14c § 2 w związku z art. 121 O.p., biorąc pod uwagę przedmiot sprawy - interpretację indywidualną - miało zdaniem Sądu istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważa również, że dokonując kontroli rozstrzygnięć w postaci interpretacji indywidualnej musi mieć także możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania w uzasadnieniu umożliwia Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 1999r. sygn. akt III SA 1756/99 wyraził następujący pogląd: "Brak podania w uzasadnieniu decyzji (orzeczeniu) motywów rozstrzygnięcia z jednej strony uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu decyzji nie zawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia". Nie jest rolą Sądu poszukiwanie uzasadnienia stanowiska organu, skoro sam organ, na którym ciążył taki obowiązek stosownie do art. 14c § 2 O.p., uzasadnienia takiego nie przedstawił. W istocie rzeczy oznaczałoby to dokonanie interpretacji przez Sąd. Tymczasem do Sądu należy ocena prawidłowości interpretacji dokonanej przez organ. W kontekście tej oceny Sąd bada zasadność zarzutów skargi. W sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja w istocie nie zawiera uzasadnienia stanowiska merytorycznego w niej wyrażonego, Sąd nie może ocenić jego prawidłowości. Zważyć ponadto należy, że ocena zasadności merytorycznych zarzutów skargi w sprawie niniejszej sprowadzałaby się do zastąpienia organu podatkowego w wykonaniu wskazanych wyżej obowiązków. Przede wszystkim pozbawiłaby stronę skarżącą możliwości uzyskania od organu podatkowego prawidłowego stanowiska, które stwarzałaby Sądowi możliwość jego weryfikacji. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zakres, w jakim interpretację, którą uchylono, nie może być wykonana określono na mocy art. 152 P.p.s.a. Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego zapadło na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana między innymi przez radcę prawnego, a wpis był wpisem stałym. Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego zalicza się ich wynagrodzenie, jednakże nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata radcy prawnego lub doradcy podatkowego (art. 205 § 2 w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a.).