I SA/Kr 805/07

Sygn. akt I SA/Kr 805/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Ewa Michna (spr), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2007r., sprawy ze skargi Związku "K. M." w C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 474 złote (czterysta siedemdziesiąt cztery złote). Związek Komunalny "K. M." w C. zwany dalej Stroną Skarżącą zwrócił się z wnioskiem z dnia [...] stycznia 2007r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zmianami). Opisując stan faktyczny Strona Skarżąca wskazała, iż działa zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249 poz. 2104), który stanowi, że związki jednostek samorządu terytorialnego takich jak gminy, należą do sektora finansów publicznych. Celem działania Strony Skarżącej jest wykonywanie zadań własnych gmin tworzących związek w zakresie zapewnienia komunikacji zbiorowej. Zgodnie z statutem Strony Skarżącej w zmienionej wersji "dochody Związku (...) są w całości przeznaczone na działalność Związku". Zdaniem Strony Skarżącej zwolnienie podatkowe określone w ww. przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdowałoby więc zastosowanie do jej dochodów. W złożonym wniosku Strona Skarżąca wskazała dodatkowo, że dokonała powyższych zmian w treści statutu w związku z interpretacją Naczelnika Urzędu nr [...] z dnia [...]. Do wniosku załączone zostały m.in. dokumenty poświadczające ww. zmiany w statucie, a także dokumentacja dotycząca poprzednio udzielonej ww. pismem nr [...] z dnia [...] interpretacji w trybie art. 14a §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami), w której Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdzał, że związek komunalny gmin nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego art. 6 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie jest jednostką budżetową, przyznając jednak, że dochody "...uzyskane przez Związek mogą korzystać jedynie ze zwolnienia przedmiotowego. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4g ww. ustawy wolne od podatku są dochody związków gmin w części przeznaczonej dla gminy. W związku z powyższym, jeżeli wydatki wiążą się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, lub celów określonych w przepisach, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom jest wolna od podatku". Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując zażalenie i odmawiając zmiany zaskarżonego postanowienia dodawał, że prawidłowo Stronie Skarżącej wskazano na "...możliwość korzystania z przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g cyt. ustawy (...) o podatku dochodowym od osób prawnych". Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Strony Skarżącej za nieprawidłowe i prezentując w uzasadnieniu postanowienia literalną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że zwolnieniu podlegają jedynie dochody przeznaczone na rzecz gmin i powiatów wchodzących w skład związków komunalnych, natomiast nie podlegają takiemu zwolnieniu dochody przeznaczone na potrzeby związku komunalnego lub inne cele. Na powyższe postanowienie Strona Skarżąca złożyła zażalenie, w którym podniosła dotychczasową argumentację, a także wskazała, że wniosek o udzielenie interpretacji został złożony po przeprowadzeniu zmian treści statutu, stosownie do uzyskanej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na poprzednio złożone w tym zakresie zapytanie. Decyzją nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia ponownie wskazując, że literalna wykładnia przepisów ww. art. 17 ust. 1 pkt 4g cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że zwolnieniu podlegają jedynie dochody w części przeznaczonej na wchodzące w skład związków komunalnych gminy i powiaty. Nie są natomiast zwolnione z podatku te dochody, które związek przeznacza na inne cele lub na potrzeby związku. W wniesionej skardze Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego decyzję postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że dochody związku przeznaczane są w całości na jego działalność, co wynika z §42 ust. 2 statutu, a sam związek komunalny wykonuje zadania publiczne, którymi jest zaspokajanie potrzeb w zakresie transportu publicznego tj. wykonuje zadania własne gmin tworzących związek komunalny. Skoro więc związek komunalny we własnym imieniu wykonuje obowiązkowe zadania własne gmin, które go tworzą - to całość dochodów związku komunalnego tj. Strony Skarżącej jest przeznaczona dla gmin, które go utworzyły. W konsekwencji więc, zdaniem Strony Skarżącej, jeżeli zasadniczym kryterium przesądzającym o zwolnieniu jest cel wydatkowania, a cel ten został określony w statucie, to stanowisko organów podatkowych należałoby uznać za błędne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie ponownie argumentując, że charakter działalności Strony Skarżącej polegający na zapewnianiu komunikacji zbiorowej nie uprawnia do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dochody związku przeznaczone na jego cele nie są również zwolnione z podatku na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 4g tejże ustawy. Na rozprawie w dniu 16 listopada 2007r. Strona Skarżąca reprezentowana przez dwóch pełnomocników (radcę prawnego i doradcę podatkowego) wnosiła i wywodziła jak w skardze, a nadto wniosła o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest sposób rozumienia zakresu zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4g cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organów podatkowych opowiadających się za literalną wykładnią prawa przedmiotem zwolnienia mogły być jedynie dochody wydatkowane na rzecz gmin wchodzących w skład związku komunalnego utworzonego przez te gminy, przy czym za takie wydatki (a więc wydatki zwolnione z podatku) nie mogły być uznawane wydatki ponoszone na rzecz samego związku komunalnego, zwłaszcza jeżeli statut związku komunalnego stanowił, że wydatki związku przeznaczane są na działalność związku. Natomiast, zdaniem Strony Skarżącej, która wskazywała na charakter działalności związku komunalnego, wydatki ponoszone na jego rzecz podlegały zwolnieniu, gdyż w istocie dotyczyły finansowania realizacji zadań gmin tworzących tenże związek. Zdaniem Sądu literalna wykładnia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci zaprezentowanej przez organy podatkowe, w istocie stanowiłaby zawężającą wykładnię prawa, naruszającą przy tym istotę i cel przepisu dotyczącego zwolnienia, a także naruszającą samodzielność organów samorządu terytorialnego w realizowaniu swoich kompetencji gwarantowaną art. 165 i art. 167 Konstytucji. Na wstępie należy zaznaczyć, co wydaje się być bezsporne pomiędzy stronami, że art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tak więc nie wszystkie dochody związku komunalnego będą zwolnione z podatku dochodowego ale tylko te, które wydatkowane będą na potrzeby gmin tworzących związek. Sąd przyjął przy tym, że zarówno wydatki finansujące koszty ogólne związku, który realizuje w całości zadania publiczne gmin tworzących ten związek, a także wydatki związku komunalnego związane z jego działalnością polegającą bezpośrednio na realizacji zadań publicznych gmin tworzących związek - będą zwolnione z podatku na zasadzie ww. art. 17 ust. 1 pkt 4g cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki poniesione na finansowanie kosztów ogólnych związku komunalnego utworzonego przez jednostki samorządu terytorialnego, a także wydatki związane z jego działalnością będą bowiem wydatkami "przeznaczonymi" dla tych jednostek w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe skupiając się na analizie leksykalnej interpretowanego przepisu, bezzasadnie utożsamiły "przeznaczenie" z "przekazaniem" środków finansowych (dochodów związków komunalnych) co w praktyce doprowadziło do ograniczenia zwolnienia podatkowego jedynie do tej części dochodów, które przekazane byłyby bezpośrednio na rzecz tworzących związek jednostek samorządu terytorialnego. Taka zaś interpretacja spowodowała wykluczenie z możliwości zwolnienia podatkowego środków pośrednio przeznaczanych na potrzeby jednostek tworzących związek komunalny. Zgodnie z art. 64 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U. z 2001r. Nr 142 poz. 1591 ze zmianami) "w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne" (art. 64 ust. 1), a "prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku" (art. 64 ust.3). Tak więc w świetle przytoczonych przepisów działalność związku komunalnego (który zgodnie z art. 65 ust 2 cyt. ustawy o samorządzie gminnym posiada osobowość prawną) jest w istocie realizacją zadań gmin tworzących ten związek. Należy przy tym wskazać, że związki komunalne powstają z reguły, gdy z uwagi na charakter zadania publicznego ( w przypadku Strony Skarżącej było to zapewnienie komunikacji zbiorowej) wymagane jest np. współdziałanie z innymi gminami albo w celu sprawnego zapewnienia realizacji zadania, albo w celu optymalizacji kosztów realizacji zadań. Koszty ogólne działania związku, czy też w ogóle wydatki związku związane z realizacją zadań publicznych gmin w istocie więc pośrednio lub nawet bezpośrednio są wydatkami przeznaczonymi na rzecz gmin tworzących związek komunalny. Sąd rozpatrując skargę i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, kierował się systemową wykładnią prawa, odwołując się do istoty i charakteru działalności związków komunalnych. Sąd przyjął, że literalna wykładnia prawa doprowadziłaby do zawężającej interpretacji zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co zgodnie z utrwalonymi poglądami doktryny i orzecznictwa jest niedopuszczalne. Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane wprost, co oznacza, że wykluczona jest ich rozszerzająca interpretacja, ale też niedopuszczalnym jest zawężanie rozumienia zwolnienia podatkowego. Sąd dopuszczając możliwość korzystania ze zwolnienia przy wydatkach pośrednio kierowanych na potrzeby gmin (poprzez finansowanie kosztów związku komunalnego) kierował się również logiką analizowania zwolnienia przedmiotowego zaprezentowaną w uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego w sprawie dotyczącej wydatków fundacji na zakup papierów wartościowych (uchwała z 13 marca 2002r. sygn. III ZP 21/01, publ. OSNP 2002/12/280), gdzie za dopuszczalne uznano objęcie zwolnieniem podatkowym dochodu fundacji, której celem statutowym stanowiło wspieranie działalności naukowej, w części wykorzystanej na lokatę kapitału przez nabycie papierów wartościowych, gdyż jak to wskazano w ostatnim akapicie uzasadnienia "niedopuszczalne jest więc prowadzenie wykładni przepisów (...) w sposób zawężający przedmiotowy zakres przysługującego fundacjom zwolnienia (...) przez poddawanie osiągniętych z nich dochodów obowiązkowi podatkowemu, posługując się techniczno-księgowym pretekstem o rzekomo definitywnym zużyciu części dochodu na pozastatutowe cele (a właściwie przemianę dochodu w inną formę jego lokaty) i co najwyżej prowadzącym (po spieniężeniu tej lokaty) do powstania nowego dochodu, mogącego na ogólnych zasadach korzystać ze zwolnienia podatkowego. Taka wykładnia nie znajduje usprawiedliwienia logiczno-językowego, a poza tym jest wyraźnie dysfunkcjonalna...". W ocenie Sądu, podobne skupienie się przez organy podatkowe na kwestii techniczno - księgowej "przeznaczenia" dochodu związku komunalnego rozumianego jedynie jako przekazywanie środków finansowych gminom i na akcentowaniu brzmienia statutu Strony Skarżącej, który nakazywał przeznaczać dochody związku na jego działalność stanowiłoby nielogiczną i dysfunkcjonalną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 4g cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd badając prawidłowość wydanych w sprawie rozstrzygnięć, przyjął również, że zwolnienie podatkowe z art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest spowodowane szczególnym dobrodziejstwem ustawodawcy. W istocie bowiem przedmiotowe zwolnienie podatkowe stanowi realizację zasady samodzielności organów samorządu terytorialnego określoną w art. 165 Konstytucji. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał że co prawda związki komunalne nie są jednostkami samorządu terytorialnego, to jednak wykładnia systemowa wskazuje na brak możliwości ograniczania w realizacji zadań publicznych gmin, które jako jednostki samorządu terytorialnego, tworzą związki komunalne. Zwolnienie podmiotowe jednostek samorządu terytorialnego przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi konsekwencję zasad konstytucyjnych (art. 167 Konstytucji) finansowania jednostek samorządu terytorialnego w wykonywaniu zadań publicznych. Brak opodatkowania gmin jako podatników podatku dochodowego jest wynikiem rozdzielności organów samorządowych od organów administracji rządowej, a w konsekwencji braku obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dochodów podmiotów realizujących zadania publiczne. Tak więc w ocenie Sądu, konsekwencją rozdziału i samodzielności finansowania jednostek samorządu terytorialnego, a więc zwolnienia podatkowego jednostek samorządu terytorialnego, jest również zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które przedmiotowo zwalnia dochody związku komunalnego utworzonego przez jednostki samorządu terytorialnego w części przeznaczonej dla tych jednostek. W powtórnie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny dokonać ponownie interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób nie zawężający istoty zwolnienia podatkowego i zgodny z ocena prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Biorąc pod uwagę opisane powyżej naruszenia prawa w oparciu o art. 145 §1 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 tejże ustawy. Koszty obliczono jako sumę uiszczonego wpisu w wysokości 200zł., kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 240zł. oraz kosztów uiszczonej opłaty skarbowej w kwocie (2x17 zł. ) od pełnomocnictw dla pełnomocników Strony Skarżącej.