III SA/Po 551/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska ( spr.) Sędzia WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska Protokolant st. sekr. sąd. Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi B. J., S. J. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. o d d a l a s k a r g i /-/M. Kosewska /-/W. Długaszewska /-/B. Koś Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane w procedurze uproszczonej poprzez wpisy do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu pod pozycjami nr [...] i [...] z dnia [...], prowadzonego zgodnie z pozwoleniem oraz zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] z dnia [...] w części dotyczącej stawki celnej i kwoty długu celnego i w związku z tym orzekł w sposób przedstawiony w decyzji tj. zamiast stawki 9% zastosował stawkę 30% i wyliczył na nowo kwotę cła. W związku z powyższym organ celny wezwał T. K. - "[...]" Firma Handlowa oraz spółkę cywilną B. J., S. J. do uiszczenia uzupełniającej kwoty długu celnego oraz odsetek wyrównawczych. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu [...] przyjęto zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] dotyczące towaru w postaci tkanin syntetycznych dokonane przez spółkę cywilną B. J., S. J. jako przedstawiciela pośredniego na rzecz T. K. - Firma Handlowa "[...]". Zgłoszenie uzupełniające zostało sporządzone na podstawie wpisu do rejestru procedury uproszczonej pod pozycjami nr [...] i [...] w dniu [...]. Do zgłoszenia dołączono m.in. świadectwa pochodzenia: nr [...] z dnia [...] oraz [...] z dnia [...]. Kwotę długu celnego strona obliczyła na podstawie konwencyjnej stawki celnej. Po wyjaśnieniu istoty zgłoszenia celnego (art. 3 § 1 pkt 24 Kodeksu celnego) i treści art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego organ celny powołując przepis § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) wskazał, że pismem z dnia [...] wystąpił do [...] władz celnych z prośbą o przeprowadzenie weryfikacji świadectwa pochodzenia nr [...] z dnia [...], a pismem z dnia [...] wystąpił do [...] władz celnych z prośbą o przeprowadzenie weryfikacji świadectwa pochodzenia nr [...] z dnia [...]. Podkreślił dodatkowo, iż przyjęcie przez organ celny w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, że przedłożony do odprawy dowód jest prawidłowy pod względem formalnym nie wyklucza jego późniejszej weryfikacji. Pismem z dnia [...] [...] władze celne poinformowały, iż nie są w stanie odpowiedzieć, czy dokumenty są autentyczne, czy też nie, ponieważ ich świadectwa pochodzenia są niszczone po okresie 2 lat od dnia ich wystawienia. Natomiast [...] władze celne, pomimo monitu z dnia [....], nie udzieliły odpowiedzi dotyczącej weryfikacji świadectwa pochodzenia nr [...] z dnia [...]. Wobec powyższego przytoczono treść § 20a ust. 2 powołanego powyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997r. i stwierdzono, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności istniejące w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i mające wpływ na wynik sprawy. W dalszej części uzasadnienia decyzji wskazano, że zgodnie z art. 15 § 1 Kodeksu celnego niepreferencyjne pochodzenie towarów określa się dla stosowania stawek celnych konwencyjnych i autonomicznych taryfy celnej. Ustalenie pochodzenia towarów dla potrzeb wyboru stawki celnej dokonywane jest przez organ celny na podstawie dowodu pochodzenia - świadectwa pochodzenia, faktury, specyfikacji lub innego dokumentu, w którym jest zapis o kraju pochodzenia lub na podstawie trwałego oznaczenia kraju pochodzenia na towarze, przy czym w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towarów organ celny może zażądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie - zgodnie z art. 19 Kodeksu celnego i § 11 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. Zgodnie z § 11 ust. 1 tego rozporządzenia pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 winno być udokumentowane świadectwem pochodzenia, które musi być sporządzone przez organ upoważniony w danym kraju do wydawania takich świadectw, zawierać dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem oraz poświadczać pochodzenie towaru z danego kraju (§ 13 rozporządzenia). Organ celny podkreślił, że dopuszczony do obrotu towar w postaci tkanin syntetycznych objęty sekcją XI Taryfy celnej został wymieniony w Wykazie nr 3 powyższego rozporządzenia i zgodnie z cytowanym wyżej przepisem § 11 ust. 1 jego pochodzenie dla zastosowania konwencyjnej stawki celnej musi być udokumentowane prawidłowym świadectwem pochodzenia. Zatem brak jednoznacznej odpowiedzi [...] władz celnych oraz brak odpowiedzi w terminie 10 miesięcy od daty wystawienia wniosku do weryfikacji przez [...] władze celne uniemożliwia przyjęcie dokumentów w postaci świadectw pochodzenia jak wyżej, jako prawidłowych dowodów uprawniających do zastosowania konwencyjnej stawki celnej w wysokości 9%. Wobec powyższego, zgodnie z przepisem ust. 10 Postanowień wstępnych do Taryfy celnej, w przedmiotowej sprawie dla towarów objętych fakturą nr [...] z dnia [...] należało zastosować autonomiczną stawkę celną w wysokości 30%. Kraj pochodzenia - K. dla pozycji 1 powyższego zgłoszenia celnego oraz T. dla pozycji 2 tego zgłoszenia celnego - ustalono na podstawie zapisu na fakturze nr [...] z dnia [...]. Długiem celnym obciążono solidarnie zgłaszającego - przedstawiciela pośredniego oraz podmiot, na rzecz którego dokonano zgłoszenia celnego na podstawie art. 209 § 3, art. 253 § 1 pkt 2 oraz art. 221 Kodeksu celnego. Jako podstawę prawną zasądzenia odsetek wyrównawczych, organ celny powołał § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29.08.2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U. Nr 155, poz. 1515). Podkreślił przy tym, iż nie istnieją okoliczności, które uzasadniałyby niepobranie odsetek wyrównawczych, ponieważ zarejestrowanie zaniżonej kwoty długu celnego nastąpiło na podstawie nieprawdziwych danych podanych przez zgłaszającego i było spowodowane zaniedbaniem dłużnika, gdyż konwencyjne stawki celne zastosowano na podstawie sfałszowanego świadectwa pochodzenia, zaś w interesie importera leży dochowanie należytej staranności i sprawdzenie rzetelności i wiarygodności eksportera. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła spółka cywilna B. J., S. J., wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 19 Kodeksu celnego w zakresie niepreferencyjnego pochodzenia towarów i sposobu jego dokumentowania oraz art. 122, 187 i 190 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu przez organ celny bez powiadomienia strony i bez jej czynnego udziału, a także art. 139 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez niedochowanie ustawowego terminu do wydania decyzji. Uzasadniając odwołanie, podniesiono, iż dokumenty dołączone do zgłoszenia celnego (w tym świadectwo pochodzenia) były badane i nie wzbudziły wątpliwości funkcjonariusza celnego przed wydaniem pozwolenia na wpis do rejestru, a więc tym bardziej nie mogły budzić zastrzeżeń skarżącego. Natomiast dowodem sfałszowania świadectwa pochodzenia nie może być jedynie pismo instytucji z K., czy z T., do której zwrócono się o dokonanie weryfikacji, bowiem nie wiadomo czy jest ona tożsama z instytucją figurującą na kwestionowanym dokumencie. Dodatkowo zarzucono, że zagraniczne władze celne w sposób nieuprawniony zatrzymały oryginał świadectwa, pozbawiając stronę ważnego dla niej dowodu w sprawie. Zdaniem agencji celnej - powołującej się na orzecznictwo NSA - organ celny nie uzasadnił w żaden sposób, że przedstawione przez nią dokumenty nie zasługują na wiarę. W odwołaniu podniesiono ponadto, że organ I instancji naruszył również art. 139 § 1 -2 Ordynacji podatkowej, gdyż będąc w posiadaniu wyniku weryfikacji, na której oparł swoją decyzję, już w grudniu 2003r., zwlekał blisko 2 lata z wydaniem decyzji, czym działał na niekorzyść strony odwołującej. Decyzją z dnia [...], nr [...] adresowaną do T. K. - Firma Handlowa "[...]" oraz B. J. i S. J., Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w części: odnoszącej się do towaru z pozycji nr 1 zgłoszenia celnego SAD OBR nr [...] z dnia [...] i w tym zakresie uznał zgłoszenie celne za prawidłowe; dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie; wyliczenia wysokości uzupełniającej kwoty długu celnego, a także wezwania do jej uiszczenia i w tym zakresie ustalił na nowo uzupełniającą kwotę długu celnego w wysokości [...] zł. oraz wezwał do jej uiszczenia. W pozostałej części zaskarżoną decyzję organ odwoławczy pozostawił bez zmian. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności przedstawiono stan faktyczny sprawy i dotychczasowy jej przebieg. Następnie powołano przepisy znajdujące zastosowania w niniejszym postępowaniu - art. 3 § 1 pkt 24, art. 83, art. 13 § 1, § 3 pkt 2, art. 16-19 kodeksu celnego oraz § 11 ust. 2 pkt 1 i 2, § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 z późn. zm.), a ponadto ust. 10 Części A Postanowień Wstępnych do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 146, poz. 1639 z późn. zm.). Mając na względzie powyższe organ odwoławczy zaznaczył, że możliwość zastosowania właściwej stawki celnej w handlu niepreferencyjnym uzależniona była od rodzaju przedstawionego przez zgłaszającego dowodu pochodzenia, a także od jego formalnej i materialnej poprawności. Świadectwo pochodzenia prawidłowo wystawione w kraju, z którego dokonano wywozu było uznane przez organ celny za dowód pochodzenia towaru. Posługując się zatem tym świadectwem zgłaszający mógł - co do zasady - określać kwotę długu celnego z zastosowaniem konwencyjnej stawki celnej. Dodatkowo wskazano, że świadectwo pochodzenia mogło podlegać czynnościom weryfikacyjnym polegającym na sprawdzeniu jego autentyczności oraz prawidłowości danych w nim zawartych. Procedura ta została przewidziana w § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że analiza akt zgromadzonych w postępowaniu i własne ustalenia wskazują, iż w niniejszej sprawie świadectwa pochodzenia zostały skierowane do właściwych zagranicznych organów celnych. Organ odwoławczy zaznaczył, iż władze T. nie udzieliły odpowiedzi na skierowane do nich pisma zawierające prośbę o weryfikację świadectwa pochodzenia nr [...] z dnia [...]. Zatem w tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, oczywiste jest, że przedstawiony dowód pochodzenia wystawiony przez [...] władze nie mógł być wykorzystany dla celów ustalenia pochodzenia towarów. W konsekwencji pochodzenie, o ile to możliwe, należało ustalić w oparciu o inne dowody, których katalog zawiera § 11 ust. 2 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997r. Organ celny podkreślił, że inaczej wygląda weryfikacja [...] świadectw pochodzenia. Zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie przez organ I instancji dokumentu z dnia [...] [...] Izby Handlu i Przemysłu w S. jako wyniku weryfikacji było błędem. Po pierwsze z pisma [...] władz wynika, że weryfikacja dowodów pochodzenia nie mogła w ogóle być dokonana oraz, że faktycznie nie została przeprowadzona, a władze weryfikujące ograniczyły się tylko do krótkiej informacji o zniszczeniu dokumentów, na podstawie których można było stwierdzić autentyczność i prawidłowość wystawienia dowód pochodzenia. Zdaniem organu II instancji, w tych okolicznościach weryfikacja ta nie mogła dać wyniku negatywnego, albowiem oznaczałoby to, że została ona przeprowadzona bez jakichkolwiek czynności kontrolnych ze strony władz celnych kraju eksportu. Po drugie brak dokonanych ustaleń odnośnie autentyczności weryfikowanych dokumentów powinien doprowadzić do stwierdzenia, że wynik ten tak naprawdę nie zaistniał. Sama zaś weryfikacja z uwagi na upływ terminu nie mogła być już nigdy przeprowadzona. W związku z powyższym organ stwierdził, że stawka celna zastosowana w przedmiotowym zgłoszeniu celnym na towar pochodzący z K. (pozycja nr 1 zgłoszenia celnego) była prawidłowa, albowiem wynikała ona z przedłożonych dokumentów, które nie zostały skutecznie zakwestionowane. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania dotyczącego braku w aktach sprawy oryginału świadectw pochodzenia, organ II instancji podkreślił, że w sprawach gdzie miała miejsce zagraniczna weryfikacja dowodów pochodzenia kluczowym dokumentem nie jest dowód pochodzenia, ale wynik samego dochodzenia lub też korespondencja pomiędzy władzami polskimi i władzami weryfikującymi świadectwa pochodzenia. Zatem bez znaczenia jest, czy władze przeprowadzające weryfikację zwróciły oryginał przesłanego im dokumentu, czy też nie. Odnosząc się również do zarzutu podniesionego w odwołaniu, organ odwoławczy zaznaczył, że funkcjonariusz celny w chwili przyjmowania zgłoszenia celnego i obejmowania towaru określoną procedurą celną mógł dokonać jedynie oceny formalnej dowodów pochodzenia. Z kolei ocena materialna dowodu pochodzenia mogła być przeprowadzona przez upoważnione do tego władze kraju eksportu wyłącznie w trybie § 20a powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997r. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle zebranych dowodów organ celny I instancji zasadnie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w pozycji nr 2 w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej i kwoty długu celnego, określając kwotę długu celnego w oparciu o stawkę celną autonomiczną, z uwagi na występujące w sprawie inne niepreferencyjne dowody pochodzenia, co wynika z treści ust. 10 Części pierwszej Taryfy celnej - Postanowienia Wstępne A. Do innych niepreferencyjnych dowodów pochodzenia należy zapis na fakturze importowej nr [...] z [...] informujący o kraju pochodzenia towaru, którego organ I instancji nie zakwestionował. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że stawka celna zastosowana w przedmiotowym zgłoszeniu celnym na towar z pozycji 1 była prawidłowa, albowiem wynikała ona z przedłożonych dokumentów, które nie zostały skutecznie zakwestionowane. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w tej części. W kwestii odsetek wyrównawczych organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki ani dowody wskazujące na możliwość przypisania importerowi czy przedstawicielowi pośredniemu winy za podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym. Strona dołożyła wszelkiej staranności i działała w dobrej wierze, co wyczerpuje przesłankę wynikającą z § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U. Nr 155, poz. 1515), wobec czego uchylono decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie w tym zakresie. Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto, że bez znaczenia jest podniesione przez stronę odwołującą naruszenie przez organ I instancji art. 139 § 1-2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego wskazane uchybienie nie ma żadnego związku z kwestią prawidłowego określenia stawki celnej oraz wysokości kwoty wynikającej z długu celnego. Skargę od powyższej decyzji złożyli B. J. i S. J., wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów celnych obu instancji. Skarżący zarzucili naruszenie punktu 9 załącznika D.3 do międzynarodowej konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kyoto 18 maja 1973 r. (Dz. U. z 1982r. Nr 43, poz. 278) oraz naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Ponadto skarżący wnieśli o wystąpienie przez Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności § 20a ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określania szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. Zaznaczyli również, iż w razie uznania przez Sąd, iż nie ma podstaw do wystąpienia z pytaniem Prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, wnoszą o wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem § 20a ust. 2 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. - na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej rozumianego w ten sposób, że sądy mają kompetencję do odmowy zastosowania w konkretnej sprawie przepisu rangi podustawowej, jeżeli ich zdaniem niezgodność tego przepisu z Konstytucją lub ustawami nie budzi wątpliwości. Uzasadniając powyższe zarzuty wskazano, iż zgodnie z normą punktu 9 załącznika D-3 do powołanej konwencji wnioski o dokonanie kontroli dokumentów powinny być składane w przepisanym okresie, który, z wyjątkiem specjalnych okoliczności, nie powinien przekroczyć roku od dnia, w którym dokument został przedstawiony w urzędzie celnym kraju występującego z wnioskiem. Tymczasem jak wynika z zaskarżonej decyzji, wnioski o dokonanie zostały złożone - do [...] Izby Przemysłu i Handlu w S. - w dniu [...], a do Izby Handlowej w T. w dniu [...], czyli po upływie roku od dnia przedstawienia dokumentów polskim organom celnym, co miało miejsce w dniu [...]. Skarżący podnieśli, że uchybienie wskazanemu terminowi nie zostało uzasadnione żadnymi specjalnymi okolicznościami. Zatem informacja uzyskana niezgodnie z postanowieniami ratyfikowanej umowy międzynarodowej nie może być - w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 kodeksu celnego - podstawą wydania decyzji w postępowaniu celnym. Powołując się na art. 241 ust. 1, art. 89 ust. 1, art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, skarżący stwierdzili, że zaskarżona decyzja, a także decyzja organu celnego I instancji powinny zostać uchylone jako naruszające przepisy postępowania celnego zamieszczone w ratyfikowanej przez Polskę umowie międzynarodowej. Uzasadniając z kolei zarzut niekonstytucyjności art. 20a ust. 2 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. z art. 2 Konstytucji, skarżący wskazali, że kwestionowany przepis ustanawia dla podmiotów zobowiązanych do zapłaty cła sytuację, w której podmioty te praktycznie nie mają możliwości obrony swoich praw. Zdaniem skarżących przepis ten wprowadza swoiste domniemanie fałszywości każdego przedkładanego organom celnym świadectwa pochodzenia. W efekcie importer, a także przedstawiciel importera przed polskimi organami celnymi nie ma praktycznie żadnych możliwości uniknięcia poniesienia negatywnych konsekwencji bezczynności zagranicznego organu celnego. W ocenie skarżących taka sytuacja jest naruszeniem zasady zaufania obywateli do Państwa wyinterpretowanej przez Trybunał Konstytucyjny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Jako "pułapkę zastawioną na obywatela" skarżący uznali kwestionowany § 20a ust. 2 rozporządzenia, ponieważ na jego podstawie jest możliwe wymierzenie cła bez wykazania, że przedkładane w dobrej wierze świadectwo pochodzenia jest sfałszowane. Ponadto zdaniem skarżących postępowanie celne ma wspólną cechę z postępowaniem karnym, ponieważ podmioty biorące udział w postępowaniu celnym i postępowaniu karnym nie są na jednakowej pozycji - w obydwu procedurach organy państwa w sposób władczy decydują o obowiązkach obywateli. Uzasadnia to i w jednym i w drugim przypadku, aby rozstrzygnięcia organów państwowych nie były oparte na domniemaniach naruszenia prawa i braku możliwości obrony ze strony obywateli. Argumentując zarzut niekonstytucyjności § 20a ust. 2 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. z art. 217 Konstytucji, skarżący wskazali, iż kwestionowany przepis pozwala, pomimo braku pisemnego dowodu, że świadectwo pochodzenia towaru jest sfałszowane, wydać decyzję o wymiarze cła według stawki takiej jak dla towarów, przy imporcie których nie załączono żadnego świadectw pochodzenia. Zdaniem skarżących powyższa sytuacja oznacza, że nałożenie cła (będącego bez żadnych wątpliwości daniną publiczną w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP), którego kryteria powinny być określane wyłącznie w drodze ustawy, następowało na podstawie rozporządzenia. Skarżący zwrócili ponadto uwagę na fakt, że reguła wprowadzona przez § 20a rozporządzenia z 15 października 1997r. nie jest przewidziana w ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umowach międzynarodowych regulujących procedury występowania do organów celnych innych państw z wnioskami o dokonanie kontroli świadectw pochodzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, wskazał, że § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów (...) nie przewiduje nakazu wysyłania dowodów pochodzenia w określonym przedziale czasowym. Natomiast konstrukcja punktu 9 załącznika D-3 Międzynarodowej Konwencji sporządzonej w Kyoto w dniu 18 maja 1973r. dopuszcza możliwość wystąpienia z wnioskiem o weryfikację po upływie terminu 1 roku. Przy tym nie stanowi, aby wnioski zgłoszone po tym terminie należało traktować jako bezprzedmiotowe. Odnośnie konstytucyjności § 20 a ust. 2 powyższego rozporządzenia organ wskazał, iż nie była ona kwestionowana w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Powyższą decyzję zaskarżył również T. K. - Firma Handlowa "[...]", wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. Skarżący zarzucił nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, podnosząc, że strona nie miała żadnego wpływu na rodzaj i treść przedłożonych do zgłoszenia celnego dokumentów, które zostały dostarczone do Agencji Celnej wraz z towarem, a za ich sporządzenie wyłączną odpowiedzialność ponosi zagraniczny dostawca. Zdaniem skarżącego organy celne nie posiadają żadnego ustawowego upoważnienia do występowania z wnioskami do zagranicznych organów i instytucji o weryfikację świadectw pochodzenia. Upoważnienie takie posiadał kiedyś Prezes Głównego Urzędu Ceł, ale po zlikwidowaniu tego stanowiska minister finansów nie przekazał niniejszego uprawnienia żadnym organom celnym, a zatem uzyskane w przedmiotowej sprawie wyniki weryfikacji świadectw pochodzenia są dowodami uzyskanymi nielegalnie i nie mogą być w postępowaniu wykorzystane jako dowód. Ponadto weryfikacja powinna być dokonana we własnym zakresie przez organy celne na podstawie art. 70 § 1 Kodeksu celnego i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w oparciu o posiadane wzory stempli i podpisów stosowanych przez osoby i organizacje upoważnione do potwierdzania świadectw pochodzenia. Skarżący (mylnie zapewne) stwierdził, że nie do przyjęcia jest również odpowiedź organów [...], w której lakonicznie stwierdzono, że świadectwo pochodzenia jest sfałszowane, które to sformułowanie powinno być uszczegółowione przez organ zagraniczny bądź w toku postępowania celnego i podatkowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Powołując się na wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2000 r. (V SA 1809/09) skarżący wskazał także, iż "samo oświadczenie władz Hong Kongu o sfałszowaniu faktur nie może być uznane za podstawę uzasadniającą wznowienie postępowania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 kpa i uchylenia decyzji oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy w trybie art. 151 pkt 2 kpa. (...) W przeciwnym przypadku podmiotem rozstrzygającym sprawę byłyby zagraniczne władze celne, a nie orzekający w sprawie organ administracji publicznej i Sąd". Ponadto w świetle art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nawet gdyby się zgodzić co do weryfikacji świadectwa pochodzenia za granicą, to wynik ten jest tylko jednym z dowodów, który musi być oceniony przez organ celny w toku rozstrzygania. Przyjmując wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia dokonanej przez organ zagraniczny, organy celne naruszyły powyższe normy, a także art. 7 i art. 22 Konstytucji RP, gdyż dopuszczono nieograniczoną ingerencję organów zagranicznych w sferę działalności gospodarczej polskiego podmiotu. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie normy prawnej zawartej w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, bowiem w rzeczywistości organ celny swoim rozstrzygnięciem określił na nowo kwotę długu celnego, czego nie wolno mu było uczynić z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej odrzucenie z uwagi na niewyczerpanie przez skarżącego środków zaskarżenia, natomiast w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku, o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, wskazał, że zgodnie z art. 209 § 3 Kodeksu celnego dłużnikiem jest zgłaszający i to on odpowiada za prawidłowe zgłoszenie towarów i na nim ciąży obowiązek przedstawienia prawidłowych danych. Natomiast sama okoliczność wprowadzenia w błąd dłużnika przez eksportera nie wyłącza odpowiedzialności dłużnika. Strona jako uczestnik profesjonalnego obrotu towarowego z zagranicą winna w toku prowadzonej działalności zachować odpowiednią staranność i dbałość o własne interesy. W celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych organ celny może je wysłać do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo zgodnie z § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r., wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 19 § 3 Kodeksu celnego. Stosownie do art. 279 Kodeksu celnego organami celnymi są: naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej. Nie ulega więc wątpliwości, że Dyrektor Izby Celnej miał prawo podejmować działania, o których mowa w § 20 a rozporządzenia, co wynika także z art. 280 § 1 pkt 6 Kodeksu celnego, stosownie do którego do zadań dyrektora izby celnej należy sprawowanie dozoru celnego i wykonywanie kontroli celnej. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie weryfikacyjne należy do kompetencji odpowiednich władz kraju wysyłki towaru, które są jedynym organem posiadającym stosowne instrumenty prawne, które gwarantują rzetelność i prawidłowość poczynionych ustaleń, wobec czego bezzasadne jest twierdzenie skarżącego, że organ I instancji powinien przeprowadzić dalsze postępowanie dowodowe we własnym zakresie. Natomiast odpowiedź organu dokonującego weryfikacji musi zawierać jedynie informacje pozwalające na stwierdzenie, czy weryfikowany dokument jest autentyczny i czy zawiera prawidłowe dane. Sam wynik weryfikacji przesądza o uznaniu dokumentu jako prawidłowego bądź nieprawidłowego do potwierdzenia pochodzenia, wobec czego dalsze gromadzenie materiału dowodowego byłoby nieuzasadnione i niecelowe. W piśmie z dnia [...] skarżący B. J. i S. J., wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, dodatkowo zarzucając naruszenie art. 209 § 3 Kodeksu celnego oraz art. 247 § 1 pkt 6, art. 258 § 1 pkt 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżących nie są oni odpowiedzialni za dług celny w świetle art. 209 § 3 Kodeksu celnego, gdyż spółka cywilna nie jest podmiotem, który dostarczył danych wymaganych do sporządzenia zgłoszenia celnego i który wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że dane te są nieprawdziwe. Podmiotem, który ponosi odpowiedzialność za dług celny jest jedynie osoba, która dostarczyła nieprawdziwych danych. W ocenie skarżących odrzucenie zaproponowanej wykładni miałoby ten skutek, że art. 209 § 3 w zw. z art. 3 §1 pkt 23 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, byłby niezgodny z art. 2 Konstytucji RP poprzez przypisanie odpowiedzialności za dług celny podmiotowi nie ponoszącemu żadnej winy za sfałszowanie dokumentu celnego, a także z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez obciążenie odpowiedzialnością za dług celny przedstawiciela pośredniego, podczas gdy takiej odpowiedzialności nie ponosi przedstawiciel bezpośredni importera ani pełnomocnicy w innych postępowaniach. Stąd też skarżący wnieśli o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w powyższym zakresie. Skarżący podnieśli także, iż zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja pierwszoinstancyjna zostały wydane na spółkę cywilną, która została rozwiązana w styczniu 2007 r., a wspólnicy zostali wykreśleni z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 3 stycznia 2007 r. Zaskarżona decyzja - wydana w stosunku do nieistniejącej spółki cywilnej kwalifikuje się zatem do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ już w chwili jej wydania była ona niewykonalna i niewykonalność ta ma charakter trwały. Natomiast decyzja pierwszoinstancyjna jest bezprzedmiotowa i dlatego organ I instancji powinien stwierdzić jej wygaśnięcie na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Skarżący zarzucili także, iż niepowołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji specjalnych okoliczności usprawiedliwiających przekroczenie rocznego terminu na dokonanie kontroli świadectwa pochodzenia przesądza o naruszeniu art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 §2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi okazały się nieuzasadnione. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w dniu [...], jednak dotyczyło ono długu celnego, który powstał w listopadzie 2002 roku. Stąd zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623) podstawę rozstrzygnięcia, w zakresie dotyczącym długu celnego, stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.). Niekwestionowana, zarówno przez organy celne, jak i Strony postępowania, treść zgłoszenia celnego wskazuje, że przedmiotem importu był towar (tkaniny syntetyczne), dla którego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 146, poz. 1639 ze zm.) nie przewidziano preferencyjnych stawek celnych; stawek celnych stosowanych dla towarów pochodzących z krajów rozwijających się (DEV) oraz z krajów najmniej rozwiniętych (LDC). Zgłaszający zawnioskował o zastosowanie konwencyjnej stawki celnej. Stąd organy celne prawidłowo przyjęły, że w kontrolowanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy prawa regulujące kwestie pochodzenia towaru i jego dokumentowania w ramach handlu niepreferencyjnego, czyli przede wszystkim postanowienia Międzynarodowej Konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kioto dnia 18 maja 1973r. (Dz.U. nr 12, poz. 38 ze zm.) oraz załączniki do tej umowy, art. 16 do art. 19 Kodeksu celnego oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. nr 130, poz. 851 ze zm.). Działając na podstawie wskazanych przepisów organy administracji celnej zgodnie z prawem zgromadziły wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego; w szczególności zgodnie z prawem wszczęły procedurę weryfikacyjną i dokonały prawidłowej interpretacji jej wyników. Zgodnie z treścią Załącznika - D. 3 do Międzynarodowej konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego, sporządzonej w Kyoto dnia 18 maja 1973 r., dotyczącego kontroli dokumentów stwierdzających pochodzenie towarów (Dz.U. z 1982r. nr. 43, poz. 278 zał.) administracja celna Umawiającej się Strony, która przyjęła niniejszy załącznik, może wystąpić z wnioskiem do właściwych władz innej Umawiającej się Strony, która przyjęła niniejszy załącznik i na której terytorium wystawione były dokumenty stwierdzające pochodzenie towarów, o przeprowadzenie kontroli takich dokumentów w następujących wypadkach: a) gdy istnieją uzasadnione podstawy do powstania wątpliwości co do autentyczności dokumentu; b) gdy istnieją uzasadnione podstawy do powstania wątpliwości co do rzetelności poszczególnych danych zawartych w dokumencie; c) na zasadzie wyrywkowej. Działania polskich władz w zakresie weryfikacji świadectwa pochodzenia znajdowały umocowanie w przepisach powszechnie obowiązujących o mocy prawnej umowy międzynarodowej. Natomiast właściwość organów celnych do inicjowania postępowania weryfikacyjnego została szczegółowo określona w przepisach Kodeksu celnego oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Dyrektor Izby Celnej posiadał upoważnienie do występowania z wnioskiem o kontrolę dowodów pochodzenia. Zgodnie z treścią Załącznika - D. 3 Definicje pkt b, świadectwem pochodzenia towaru jest specjalny formularz ustalający tożsamość towarów, w którym odpowiednie władze lub organ upoważniony do jego wydawania wyraźnie zaświadczają, że towary, których świadectwo dotyczy, pochodzą z danego kraju; zaświadczenie takie może również zawierać oświadczenie wytwórcy, producenta, dostawcy, eksportera lub innej właściwej osoby. W ocenie Sądu weryfikacja świadectw pochodzenia załączonych do zgłoszenia celnego - nr [...] z dnia [...] oraz [...] z dnia [...] - odbyła się bez naruszenia norm ustanowionych w aktach prawnych określających reguły handlu niepreferencyjnego. W szczególności zarzucane przekroczenie ustanowionego załącznikiem D-3 do Międzynarodowej Konwencji sporządzonej w Kioto w dniu 18 maja 1973r. rocznego terminu dla składania wniosków o dokonanie kontroli nie mogło spowodować skutku w postaci niedopuszczalności wykorzystania zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu celnym. Przede wszystkim z tego względu, że taka sankcja nie wynika, ani z treści przepisów powołanej Konwencji, ani przepisów innych aktów prawnych. Z kolei interpretacja postanowień powołanej Konwencji w sposób zaprezentowany w skardze prowadzi do konsekwencji nieuzasadnionych celem tej regulacji. W świetle treści art. 65 §5 Kodeksu celnego decyzję w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego można wydać przed upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Porównanie treści tego przepisu z treścią postanowień załącznika D-3 do Konwencji z Kioto nakazuje przyjąć, iż przedmiotem normowania tej ostatniej były inne kwestie niż ograniczenie wynikających z przepisów Kodeksu celnego możliwości orzekania o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Umawiające się Strony unormowały relacje pomiędzy władzami swoich administracji celnych w zakresie procedury weryfikacji dokumentów stwierdzających pochodzenie towaru. Natomiast reguły dotyczące terminu dopuszczalności wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zostały suwerennie określone przez Rzeczpospolitą Polską w ustawie. Jeżeli ustawodawca zamierzałby ograniczyć dodatkowymi przesłankami kompetencję administracji celnej w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, to swą wolę wyraziłby również w ustawie. Zbędne dla osiągnięcia takiego celu byłoby uzgadnianie tej kwestii z innymi państwami w formie umowy międzynarodowej. Dlatego w ocenie Sądu przepis przedmiotowej umowy międzynarodowej określający roczny termin na wystąpienie z wnioskiem o dokonanie kontroli świadectwa pochodzenia nie kształtował sytuacji prawnej importera. Jeżeli uchybienie terminowi na wystąpienie z wnioskiem o dokonanie kontroli nie oddziaływało na sytuację prawną importera, to brak ujawnienia w uzasadnieniu decyzji specjalnych okoliczności związanych z przekroczeniem tego terminu, nie może być kwalifikowany jako istotne pogwałcenie art. 210 §1 pkt 6 i §2 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy [...] władze celne nie udzieliły odpowiedzi na zapytanie o autentyczność spornych świadectw pochodzenia towarów w terminie 10 miesięcy od wysłania wniosku polskiego organu celnego o ich zweryfikowanie. W związku z tym, organ celny zastosował przepis § 20 a ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 zez m.), zgodnie z którym brak odpowiedzi organu weryfikującego świadectwo daje podstawę do przyjęcia, że dany dokument nie jest autentyczny. Z tego względu, w ocenie Sądu, organy celne obu instancji miały uzasadnione powody do uznania spornego dokumentu - świadectwa pochodzenia [...] z dnia [...] roku - za nieprawidłowe do skutecznego i wiążącego ustalenia pochodzenia towarów objętych niniejszym świadectwem. Sąd uznał przy tym, iż zgodność § 20 a ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. z art. 2 i 217 Konstytucji nie budzi wątpliwości. Zgodność przepisu § 20 a rozporządzenia z normami konstytucyjnymi została potwierdzona w praktyce orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego ( zob. m. in. wyrok NSA z 21 marca 2007 r., I GSK 2505/06 ). Art. 217 Konstytucji RP wprowadza zasadę, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych oraz zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zastosowanie wykładni gramatycznej wskazuje przy tym wyraźnie, iż wymogi dotyczące formalnego sposobu określania podmiotów, przedmiotów czy samych stawek odnoszą się wyłącznie do podatków a nie ceł. Cło należy niewątpliwie do kategorii danin publicznych, nie jest jednak podatkiem. Przy braku definicji ustawowej przyjmuje się, iż cło jest świadczeniem pieniężnym o charakterze daninowym, którego pobór związany jest z faktem przywozu, wywozu lub przewozu towarów przez granicę obszaru pokrywającego się na ogół z obszarem państwa (zob. m. in. P. Hanclich, R. Olszewski, C. Szczepaniak, Prawo celne. Komentarz, Warszawa 1999r., str. XI). Niektóre cechy cła zbliżają je do podatków (zob. A. Drwiłło, Procedury celne w świetle przepisów Kodeksu celnego, Sopot 1999 r., s. 14-16), jednakże definicja legalna podatku zawarta w art. 6 Ordynacji podatkowej obejmuje element, którego nie można odnieść do ceł - nie są one bowiem świadczeniem wynikającym z ustawy podatkowej. Kodeks celny zawiera w art. 262 jedynie odesłanie do tych przepisów ustawy podatkowej, które regulują postępowanie. Z art. 2 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika natomiast, by przepisy tej ustawy podatkowej miały zastosowanie do ceł. Z tego względu nie można zgodzić się z tezą strony skarżącej, iż regulowanie kwestii dotyczących wymiaru i poboru cła w aktach rangi podustawowej jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji, dopuszczającym w istocie praktyki tego rodzaju. W ocenie Sądu prawidłowo został również zinterpretowany i zastosowany art. 209 § 3 Kodeksu celnego. W jego treści ustawodawca określił krąg podmiotów odpowiedzialnych za dług celny, który powstawał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Do osób ponoszących odpowiedzialność za dług celny zaliczył trzy kategorie podmiotów: zgłaszającego, osobę na rzecz, której dokonano zgłoszenia oraz osoby, które dostarczyły danych do sporządzenia zgłoszenia celnego i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że dostarczone dane są nieprawdziwe. Zgodnie z art. 221 Kodeksu celnego także w przypadku, o którym mowa w art. 209 § 3 Kodeksu celnego, dłużnicy są solidarnie zobowiązani do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego. Tym samym ziszczenie się przesłanek odpowiedzialności podmiotu, który dostarczył nieprawdziwych danych do sporządzenia zgłoszenia celnego nie ma tego skutku, że wyłącza odpowiedzialności zgłaszającego lub osoby, na rzecz której dokonano zgłoszenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł uzasadnionych podstaw dla przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Uznał przy tym, że ustawodawca wychodząc naprzeciw istotnym potrzebom obrotu gospodarczego, w szczególności postępującej specjalizacji, stworzył ramy prawne dla prowadzenia działalności gospodarczej w formie agencji celnej. Wyposażył ją, na zasadzie wyłączności, w szczególne uprawnienia, albowiem stosownie do treści art. 253 § 2 pkt 2 Kodeksu celnego, jeżeli postępowanie przed organem celnym dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej przedstawicielem pośrednim osoby może być wyłącznie agencja celna. Niemniej korzystanie z przyznanych uprawnień powiązał z odpowiedzialnością za dług celny -art. 64 § 2a w związku z art. 209 § 3 Kodeksu celnego. Przy tym podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej w formie agencji celnej oraz świadczenie usług w ramach przedstawicielstwa pośredniego pozostawił swobodnej decyzji przedsiębiorcy. Agencja celna mogła występować również jako przedstawiciel bezpośredni importera - art. 253 § 2 pkt 1 i § 3 pkt 1 Kodeksu celnego. Wybór przez przedsiębiorcę przedstawicielstwa pośredniego przesądzał o uzyskaniu statusu zgłaszającego, który będzie ponosił odpowiedzialność za prawdziwość danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczność załączonych do niego dokumentów - art. 64 § 2a w związku z art. 253 § 2 i § 3 oraz art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego. W konsekwencji to decyzja podmiotu prowadzącego agencję celną, a nie wola ustawodawcy, jak to założyli w swojej argumentacji Skarżący, kształtowała zakres odpowiedzialności prawnej przedsiębiorcy. Z tych względów Sąd nie podziela wątpliwości co do zgodności art. 209 § 3 w związku z art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 258 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazują, że należało stwierdzić wygaśnięcie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z uwagi na jej bezprzedmiotowość, którą wywołało rozwiązanie z dniem 15 stycznia 2007r., jednego z dłużników solidarnych, spółki cywilnej B. J., S. J. Sformułowany zarzut jest chybiony już tylko z tego względu, że wykracza poza granice rozpoznania sprawy wyznaczone zaskarżonym rozstrzygnięciem. Decyzja Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego dotyczyły kwestii prawidłowości zgłoszenia celnego - art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji następuje w odrębnym postępowaniu celnym (art. 262 Kodeksu celnego w związku z art. 258 §1, §2 i §3 Ordynacji podatkowej). Od ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji służy skarga do sądu administracyjnego. Dlatego ocena bezprzedmiotowości kwestionowanych decyzji z tego punktu widzenia wykracza poza, wyznaczone przez art. 134 §1 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), granice kontroli legalności rozstrzygnięcia w przedmiocie nieprawidłowości zgłoszenia celnego. Wskazać również należy, iż postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji nie służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji wadliwych (B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa - komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, str. 772). Odnośnie zarzutu B. J. i S. J. co do sposobu określenia adresatów decyzji II instancji wskazać należy, iż na gruncie przepisów Kodeksu celnego, przyznających podmiotowość administracyjnoprawną spółkom cywilnym (art. 1 w zw. z art. 3 § 1 pkt 10), postępowanie celne prowadzone z udziałem spółki jako strony jest w rzeczywistości postępowaniem prowadzonym z udziałem samych wspólników, przy założeniu, że wszyscy wspólnicy zostali określeni w tej decyzji. Taka sytuacja występuje właśnie w niniejszej sprawie. Rozważając powyższy problem należy bowiem mieć na uwadze to, iż przepisy Kodeksu celnego nie modyfikują, określonego w Kodeksie cywilnym, ustrojowego kształtu spółki cywilnej, a zwłaszcza nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących odpowiedzialności wspólników za długi zlikwidowanej spółki, jako osoby trzeciej. Kodeks celny nie zawiera analogicznych rozwiązań w stosunku do przyjętych w art. 115 Ordynacji podatkowej, który to przepis nie znajduje do spraw celnych zastosowania, bowiem zamieszczono go w dziale III, natomiast z mocy art. 262 Kodeksu celnego jedynie przepisy art. 12 i działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio do postępowania w sprawach celnych. Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, że przestaje organizacyjnie istnieć ten podmiot stosunków celnych, jednakże pamiętać należy, że decyzja orzekająca wcześniej o długu celnym spółki cywilnej skierowana jest w istocie do majątku dłużnika. Nie posiadając osobowości prawnej spółka cywilna korzysta wprawdzie z wyodrębnionego majątku, jednakże to nie spółka jest właścicielem tego majątku, a każdy ze wspólników na zasadzie współwłasności łącznej. Dopiero od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 875 § 1 k.c.). Zgodnie z art. 864 k.c. odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej jest odpowiedzialnością solidarną. Solidarna odpowiedzialność powoduje, że wspólnicy odpowiadają, nie tylko wspólnym majątkiem, ale również majątkiem osobistym. Odpowiedzialność osobista wspólnika za zobowiązania spółki cywilnej trwa nadal również po rozwiązaniu spółki, zatem byli wspólnicy zachowują przymiot strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, jako osoby, których interesu prawnego dotyczy prowadzone postępowanie. Prawidłowo zatem postąpił organ II instancji rozpoznając odwołanie spółki cywilnej S. J. i B. J. na rzecz jej byłych wspólników, mieli oni bowiem po rozwiązaniu spółki cywilnej własny interes prawny w zwalczaniu długu celnego wynikającego z decyzji organu I instancji. Wskazać ponadto należy, że weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego należą do zakresu działania organu I instancji, zatem wobec istnienia spółki cywilnej w dacie wydawania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego jako stronę prawidłowo oznaczono spółka cywilna S. J. i B. J., natomiast rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania spowodowało wydanie decyzji wobec byłych już wspólników z pominięciem nazwy (firmy) spółki, pod którą prowadzili wcześniej działalność gospodarczą. O niewykonalności obu decyzji nie może być w powyższej sytuacji mowy. Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ M. Kosewska /-/ W. Długaszewska /-/ B. Koś D.W.d