I FSK 1130/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." spółka z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 224/08 w sprawie ze skargi "B." spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." spółka z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 450 ( słownie: czterysta pięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 224/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "B." sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 grudnia 2007 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. 1.3. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że spółka ujęła w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2001 r., a następnie wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc, wartość sprzedaży netto w kwocie 466.128,54 zł ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% - faktura VAT nr [...] z dnia 21 grudnia 2001 r. Powyższa faktura wystawiona została dla firmy niemieckiej – X. GmbH na kwotę netto 117.450 USD, co odpowiada kwocie 466.128,54 zł i dokumentowała usługi określone jako "konsultacje finansowe". Na fakturze tej umieszczono symbol statystyczny PKWiU 67.13.10. Na podstawie zebranego materiału dowodowego (kontrakt, wystawione faktury, zeznania Prezesa Spółki w latach 2001-2003 – J. K. oraz jego wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia 15 maja 2007 r., zeznania świadków oraz dokonaną przez Główny Urząd Statystyczny, Departament Koordynacji i Organizacji Badań w Warszawie, klasyfikację usług w piśmie z dnia 29 maja 2007 r.) organy podatkowe ustaliły, że wykonywane przez spółkę czynności nie miały charakteru usług eksportowych wykonywanych poza granicami kraju, ani usług konsultacji finansowych czy rzeczoznawstwa i uznały je za usługi pośrednictwa w handlu paliwami. Podkreślono przy tym, że w myśl przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u."), miejscem decydującym dla określenia, czy usługa jest krajowa, czy zagraniczna (eksportowa) jest miejsce jej fizycznego wykonania, to znaczy, iż pierwszorzędne znaczenie ma tu zasada terytorialności. Wobec tego, że spółka nie spełniła przesłanki "terytorialności", o której mowa w art. 4 pkt 6 ustawy, nie miała podstaw do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. Ponadto wskazano, że w sprawie tej nie ma zastosowania przepis § 62 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), przewidujący opodatkowanie obniżoną do wysokości 0% stawką podatku usług dotyczących importu towarów w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do opodatkowania. Jak wyjaśnił organ, spółka nie okazała w prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz w trakcie kontroli podatkowej żadnego dokumentu potwierdzającego, iż zachodzi podstawa do zastosowania ww. przepisu, a w rezultacie do skorzystania z 0% stawki podatku od towarów i usług, wobec czego usługa udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 21 grudnia 2001 r. winna być opodatkowana stawką 22%. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości. 2.2. Zdaniem spółki organ nie przesłuchał S. B. na okoliczność określenia charakteru usług świadczonych przez spółkę na rzecz X. GmbH i nieprawidłowo zakwalifikował te usługi do usług pośrednictwa w handlu paliwami. W ocenie spółki usługi te były w rzeczywistości usługami polegającymi na przekazywaniu informacji kontrahentowi zagranicznemu odnośnie polskiego rynku paliw. Były to więc usługi rzeczoznawstwa świadczone na rzecz nierezydenta w rozumieniu prawa dewizowego. Efektem tych usług było zawarcie kontraktu nr [...] z dnia 13 grudnia 2000 r. pomiędzy R. SA a firmą X. GmbH. Rezultat tych usług wykorzystywany był poza granicami kraju, gdyż to firma X. GmbH na mocy ww. kontraktu uzyskiwała przychody ze sprzedaży ropy naftowej. W ocenie skarżącej organ skupił się na relacji pomiędzy firmą X. GmbH a R., czyli na sprzedaży ropy naftowej, zamiast na relacji pomiędzy firmą X. GmbH a skarżącą spółką. Spółka przekonywała, że usługi wykonywane przez nią na rzecz firmy niemieckiej winny być opodatkowane obniżoną stawką podatku w wysokości 0%, w myśl § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 64 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jej zdaniem spełniła ona wszystkie przesłanki wymienione w ww. przepisie, przy czym fakt wykonania tych usług poza terytorium RP nie jest warunkiem koniecznym do jego zastosowania. 2.3. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził bezzasadność skargi i w pisemnych motywach wyroku wskazał, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż świadczone przez spółkę usługi na rzecz jej niemieckiego kontrahenta nie stanowiły konsultacji finansowych, rzeczoznawstwa, eksportu usług, opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług 0%, lecz usługi pośrednictwa w handlu paliwami, świadczone na terenie kraju i jako takie powinny być opodatkowane 22% stawką podatku VAT. W związku z powyższym – zdaniem Sądu – w sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 3 u.p.t.u., czy § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 6 ustawy ilekroć w przepisach jest mowa o eksporcie usług rozumie się przez to usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy w eksporcie towarów i usług, w tym również w eksporcie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, oraz w eksporcie towarów i usług dokonywanym przez rolników ryczałtowych oraz podatników określonych w art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4. 3.2. Sąd podał, że wobec postanowień kontraktu agencyjnego z dnia 15 grudnia 2000 r. zawartego pomiędzy X. GmbH a skarżącą, agent, czyli skarżąca spółka, został upoważniony z dniem 1 stycznia 2001 r. do organizowania sprzedaży ropy naftowej, produktów naftowych i produktów petrochemicznych na polskim rynku, przygotowywania i negocjowania transakcji handlowych na polu surowców przemysłowych, w szczególności produktów olejowych, wyposażenia przemysłowego, maszyn i ich części zamiennych, składowania i dostaw jak również usług w Polsce, na terenie Łotwy i Litwy oraz w innych krajach, gdzie kontrakty zostaną zawarte z pomocą agenta. Jednocześnie agent nie jest upoważniony do pobierania pieniędzy i jest upoważniony do reprezentowania niemieckiej spółki tylko po uzyskaniu oddzielnego upoważnienia. Z umowy wynikało także, że agent będzie otrzymywał prowizję za wszystkie transakcje zawarte w Polsce w czasie trwania kontraktu, negocjowane przez niego i zrealizowane przez X. GmbH, której wielkość zostanie określona wielkością zawartych transakcji i zysku firmy. Wysokość tego wynagrodzenia ustalono w załączniku nr 1 do kontraktu jako 0,15 USD za jedną baryłkę za dostawę zgodnie z kontraktem [...], z przyjętymi miesięcznie dostawami w ilości 108.000 mt, co będzie wynosić około 117.450 USD miesięcznie. Przedmiotem kontraktu była sprzedaż rosyjskiej eksportowej mieszanki ropy naftowej w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. dostarczanej w miesięcznych partiach uzgodnionych przez strony. Sąd uznał, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, że skoro skarżąca utrzymuje, jakoby przedmiotowe usługi świadczone były poza granicą RP, to twierdzenie to winno być przez nią wykazane. Tymczasem argumentacja skargi w tym zakresie stanowi jedynie polemikę, która niczego nowego do sprawy nie wnosi. Wobec powyższego – zdaniem Sądu - stan faktyczny sprawy w ww. zakresie potraktować trzeba za bezsporny. Mimo starań skarżącej nie doszło bowiem do jego skutecznego podważenia. 3.3. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie usługi wykonywane przez skarżącą wykonywane były na terenie kraju i polegały na pośredniczeniu w handlu paliwami, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu bezzasadny jest wobec tego zarzut skarżącej nie ponowienia przesłuchania jako świadka S. B. na okoliczność wykonywanych usług, gdyż okoliczność ta wykazana została innymi dowodami. Wobec powyższego Sąd uznał, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co do zastosowania którego, obok § 64 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wnosiła skarżąca. W stanie prawnym bowiem niniejszej sprawy zastosowanie mógłby mieć jedynie § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. - obwiązującego od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 26 marca 2002 r., jako, że sprawa dotyczy podatku za grudzień 2001 r. Ponadto, jak wykazał to organ, usługi świadczone przez skarżącą nie stanowią rzeczoznawstwa ani konsultacji finansowych, lecz pośrednictwo w handlu paliwami, a zgodnie z § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c ww. rozporządzenia obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług w zakresie rzeczoznawstwa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: a) § 64 i § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez ich błędne zastosowanie; b) art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że usługa świadczona przez skarżącą nie była eksportem usług; 2. przepisów postępowania, tj. art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a."). Wniesiono przy tym o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej co do zasady podtrzymał argumentację prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania. 4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy świadczone przez skarżącą spółkę usługi na rzecz X. GmbH miały charakter rzeczoznawstwa lub eksportu usług, jak twierdzi skarżąca spółka, czy też pośrednictwa, jak ustaliły organy. 5.2. W pierwszym zatem rzędzie ustosunkowania się wymaga zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., zmierzający do podważenia prawidłowości poczynionych przez organy w tej sprawie ustaleń faktycznych. Przede wszystkim należy stwierdzić, że trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że decydujące dla określenia charakteru świadczonych przez skarżącą spółkę usług są postanowienia kontraktu agencyjnego z dnia 15 grudnia 2000 r. zawartego pomiędzy X. GmbH a skarżącą. Jeżeli bowiem w określeniu przedmiotu kontraktu stwierdzono, że agent, czyli skarżąca spółka, został upoważniony z dniem 1 stycznia 2001 r. do organizowania sprzedaży ropy naftowej, produktów naftowych i produktów petrochemicznych na polskim rynku, przygotowywania i negocjowania transakcji handlowych na polu surowców przemysłowych, w szczególności produktów olejowych, wyposażenia przemysłowego, maszyn i ich części zamiennych, składowania i dostaw jak również usług w Polsce, na terenie Łotwy i Litwy oraz w innych krajach, gdzie kontrakty zostaną zawarte z pomocą agenta - nie może budzić wątpliwości, że tak określony przedmiot usług świadczonych przez spółkę wskazuje jednoznacznie na pośrednictwo w handlu powyższymi wyrobami na polskim rynku. Organizacji sprzedaży towarów w żadnym wypadku nie można uznać za rzeczoznawstwo. Na potwierdzenie charakteru tych usług jako pośrednictwa wskazuje także zapis, że agent będzie otrzymywał prowizję za wszystkie transakcje zawarte w Polsce w czasie trwania kontraktu, negocjowane przez niego i zrealizowane przez X. GmbH, której wielkość zostanie określona wielkością zawartych transakcji i zysku firmy. Wskazuje to jednoznacznie, że skarżąca spółka powyższym kontraktem zobowiązała się do negocjowania transakcji w Polsce na rzecz firmy niemieckiej, za co miała otrzymywać wynagrodzenie prowizyjne, uzależnione od wielkości zawartych transakcji i zysku firmy. Takie zapisy jednoznacznie przeczą stanowisku skarżącej jedynie o konsultacyjnym charakterze spornych usług, a nie pośrednictwie w zawieraniu kontraktów na rzecz kontrahenta niemieckiego. Uwzględnić przy tym należy, że GUS pismem z dnia 29 maja 2007 r. wskazał, że usługi spółki, określone powyższym kontraktem, polegające na: a) reprezentowaniu interesów kontrahenta zagranicznego na terenie Polski, Łotwy, Litwy i innych krajów, b) organizowaniu sprzedaży ropy naftowej, produktów naftowych i produktów petrochemicznych, c) negocjowaniu transakcji handlowych na polu surowców przemysłowych - należy klasyfikować w grupowaniu PKWiU 74.87.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości" (jeżeli realizowane są bez sprzedaży tych towarów) lub w grupowaniu PKWiU 51.1. "Usługi pośrednictwa w Hadlu hurtowym" (gdy są połączone ze sprzedażą). Powyższe konstatacje wspierają również zeznania J. K., który oświadczył, że skarżąca spółka na podstawie ww. kontraktu wykonywała usługi agencyjne, a więc usługi zaliczane do kręgu usług z zakresu pośrednictwa, a nie rzeczoznawstwa. Brak również podstaw do twierdzenia, że sporne usługi miały charakter eksportowy, a więc były wykonywane poza granicami kraju. Po pierwsze, ciężar wykazania takich okoliczności, dających uprawnienie do korzystania ze stawki preferencyjnej podatku od towarów i usług, jaką jest stawka 0 %, spoczywa na podatniku, a w tej sprawie skarżąca spółka nie przedstawiła takich dowodów. Ponadto, skoro przedmiotem spornych usług było pozyskiwanie klientów dla firmy niemieckiej w kraju, z samej istoty takich czynności wynika, że stosowne negocjacje muszą być wykonywane na terenie kraju, w którym ewentualny nabywca ma swoją siedzibę, zwłaszcza że efekt tychże czynności pośrednictwa w postaci zawartego kontraktu, konsumowany jest również w kraju nabywcy towaru. W niniejszej sprawie sporne faktury dotyczą zasadniczo pośrednictwa z tytułu kontraktu zawartego przez X. GmbH jako dostawcą paliwa, a R. jako jego odbiorcą, co potwierdza powyższe ustalenia. 5.3. Na tle zatem powyższych ustaleń rozważyć należy zasadność zarzutu naruszenia art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., który uzasadniony został jedynie odnośnie przepisów art. 123 i art. 188 O.p., poprzez zarzucenie, że nie przesłuchano bezpośrednio w toczącym się w tej sprawie postępowaniu podatkowym S. B., poprzestając jedynie na jego przesłuchaniu pozyskanym w Prokuraturze Okręgowej w S. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak trafnie stwierdzono m.in. w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2005 r. (sygn. akt FSK 2669/04, LEX nr 172170) zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodów. W świetle zatem tak rozumianego art. 188 O.p., nie może budzić wątpliwości, że nieprzeprowadzenie bezpośrednio w tym postępowaniu wnioskowanego dowodu stanowiło naruszenie art. 123 i art. 188 O.p., nie będące jednakże uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., zgodnie z którym naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę uwzględnienia skargi, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde bowiem naruszenie przepisów postępowania w kompletowaniu materiału dowodowego sprawy skutkuje uchyleniem decyzji wydanej w oparciu o ten materiał, lecz tylko takie, co do którego zostanie wykazane, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie, bez konkretnie wskazanych uchybień lub zaniedbań, gdyby ich nie było, mogłoby doprowadzić do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których mogło dojść do innego rozstrzygnięcia sprawy. Takiego wywodu w skardze kasacyjnej nie przeprowadzono. W szczególności nie można uznać za takowy stwierdzeń, że S. B., będący reprezentantem firmy niemieckiej X. GmbH, z którą skarżąca spółka zawarła sporny kontrakt z 15 grudnia 2000 r., w Prokuraturze zeznał, że "określenie zawarte w piśmie, tj. prowizja w pośrednictwie nie jest właściwe" oraz , że: zeznania świadka S. B. mogły mieć decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, mógł on bowiem jednoznacznie wyjaśnić sposób i przyczyny świadczenia usług przez spółkę". Tego rodzaju twierdzenia składającego skargę kasacyjną, co do konieczności przesłuchania świadka, który był już na te okoliczności przesłuchany przed innym organem, nie wykazują, aby wnioskowany środek dowodowy, mógł doprowadzić do innego niż ustalony przez organy podatkowoprawnego stanu faktycznego tej sprawy, tym bardziej, że jego ocena w zakresie określenia charakteru spornych usług, nastąpiłaby – stosownie do art. 191 O.p. - na tle innych, powyżej przedstawionych dowodów, wskazujących zdecydowanie na pośredniczący ich charakter. Tym samym mimo stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 123 i art. 188 O.p , brak podstaw do uznania, że naruszenie to stanowiło przesłankę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., skoro nie wykazano, że uchybienie tym przepisom stanowiło naruszenie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.4. Przy niepodważonym zatem stanie faktycznym sprawy i jego ocenie prowadzącej do konstatacji, że sporne usługi skarżącej spółki nie były eksportem usług, jak również rzeczoznawstwem, brak podstaw do uwzględnienia zarzutów podnoszących naruszenie przepisów prawa materialnego. Jeżeli bowiem świadczone przez spółkę usługi były pośrednictwem na rzecz firmy niemieckiej w zakresie handlu paliwami na terytorium Polski, nie mogło dojść do naruszenia przepisu § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego błędne zastosowanie, skoro zgodnie z tym przepisem obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług projektowania budowlanego, technologicznego i urbanistycznego, w zakresie rzeczoznawstwa, usług prawniczych świadczonych przez notariuszy, adwokatów i radców prawnych, z czego wynika, że przepis ten pozostaje poza zakresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Odnosi się to również do zarzutu naruszenia art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 3 u.p.t.u., skoro usługi skarżącej spółki nie stanowiły eksportu usług. Całkiem zaś niezrozumiały jest zarzut naruszenia § 64 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż w sytuacji gdy stanowi on, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do świadczenia usług nabywanych za środki finansowe z pomocy zagranicznej, o których mowa w § 25 ust. 3-5, jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, zarejestrowana przez Komitet Integracji Europejskiej, nie miał on żadnego zastosowania w spornej sprawie. Prawdopodobnie autorowi skargi kasacyjnej chodziło o przepis § 64 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz w tej akurat sprawie, obejmującej grudzień 2001 r., przepis ten także nie miał zastosowania. 5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.