I SA/Go 165/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2008 r. sprawy ze skargi H A. i E.H. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] roku nr [...] 2. określa, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarżącej Spółki kwotę 808 zł (osiemset osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] czerwca 2006r. rozpoczęto czynności kontrolne wobec "H A. i E.H." spółka jawna w zakresie obrotu olejem opałowym w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002r. Kontrolę podatkową zakończono w dniu [...] lipca 2006 r. podpisaniem protokołu z kontroli nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2002r. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2007r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2002 r. w kwocie 4.766,00 zł. Decyzję doręczono w dniu 23 lipca 2007r. W odwołaniu wniesionym w dniu 2 sierpnia 2007r. skarżąca Spółka zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, zarzucając naruszenie prawa w zakresie odpowiadającym niżej opisanym zarzutom skargi, z wyłączeniem zarzutu niekonstytucyjności powołanej podstawy prawnej wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2007r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji, wskazując jako podstawy prawne swojej decyzji art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm. - zwanej dalej Ordynacja podatkowa), art. 2 ust.1, 10 ust. 1 i 2, art.34 ust. 1, 35 ust. 1 pkt 3, art.36 ust. 1 i 3 oraz art.37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 5 pkt 1, § 6 ust. 1, 2, 4 i 5, § 11 ust. 1 pkt 1, § 14 ust. 1 pkt 1, § 23 ust. 1 i § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm. – zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 19 grudnia 2001 r.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w szczególności wskazał, że § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. wymagał, aby podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe uzyskał od nabywcy oświadczenie stwierdzające, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oświadczenie to mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenia to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 6 ust. 2 wskazanego rozporządzenia, powyższe oświadczenie powinno zawierać co najmniej takie elementy jak: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Przywołane rozporządzenie , w § 6 ust. 4, nakładało też na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Jednocześnie norma prawna zawarta w § 6 ust. 5 rozporządzenia, nakazująca odpowiednie stosowanie § 5 stanowiła, iż niezłożenie oświadczeń zgodnie z wymogami przytoczonych powyżej przepisów § 6 ust. 1 i 2, skutkowało zastosowaniem do sprzedanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Ponadto organ podkreślił, że Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zaskarżonej decyzji zostały wymienione uchybienia w odniesieniu do poszczególnych oświadczeń z lutego 2002 r. Na tle stwierdzonych uchybień organ odwoławczy przyjął w szczególności , iż oświadczenia z datą wcześniejszą, niż wynikająca z paragonu data sprzedaży oleju , nie można uznać za oświadczenie dotyczące transakcji udokumentowanej tym paragonem. Według organu również brak wskazania ilości urządzeń grzewczych w świetle § 6 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. dawał podstawę stwierdzenia niekompletności oświadczenia co do elementu wymaganego przepisem prawa. Podobnie brak adresu zamieszkania czy brak danych nabywcy w oświadczeniach dołączonych do faktury. W ocenie organu II instancji, nieprawidłowe było także wpisywanie przez nabywcę tylko rodzaju lub tylko typu urządzenia grzewczego, gdyż norma § 6 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia wskazywała, że jednym z elementów, który musi zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego jest wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych. W konstrukcji tego przepisu ustawodawca posłużył się koniunkcją dwóch warunków, tj. wskazał, że oświadczenie to musi zawierać zarówno rodzaj urządzenia grzewczego, jak i typ tego urządzenia, wobec czego brak jednego z tych elementów, tj. brak typu lub rodzaju urządzenia grzewczego skutkuje brakiem wypełnienia przywołanej normy § 6 ust. 2 pkt 5 tego rozporządzenia. Na sprzedającym, jako przyjmującym te oświadczenia, ciążył obowiązek uzyskania oświadczeń o treści zgodnej ze stanem faktycznym i cytowanym rozporządzeniem Ministra Finansów, a w toku toczącego się postępowania podatkowego strona nie podnosiła i nie próbowała wyjaśnić tej kwestii, nie kwestionując zarazem prawidłowości tych zapisów. Ponieważ w toku czynności kontrolnych stwierdzono u strony za okres lutego 2002 r. w jednym przypadku brak oświadczenia a także niewłaściwe oświadczenia nabywców oleju opałowego w odniesieniu do transakcji sprzedaży udokumentowanych 24 paragonami oraz 2 fakturami VAT dotyczącymi sprzedaży łącznie 4.641 litrów oleju opałowego (s.23-25 decyzji organu pierwszej instancji), uznano, iż Spółka nie była uprawniona do zastosowania do powyższych transakcji zwolnienia z podatku akcyzowego, jakie przewidywał § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. Z tych względów, na podstawie § 6 ust. 5 tego rozporządzenia określono w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Określając zobowiązanie podatkowe, organ pierwszej instancji przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego dzień dokonania sprzedaży, będący jednocześnie dniem wystawienia paragonów i faktur. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które z mocy prawa nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że spornymi dokumentami są oświadczenia nabywców oleju opałowego za rok 2002, zabezpieczone w dniu [...] maja 2005 r. przez pracowników komórki Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego ( na ponad rok przed datą wszczęcia kontroli podatkowej, tj. dniem [...] czerwca 2006 r.). Z dokumentów przesłanych organowi odwoławczemu przez organ pierwszej instancji przy piśmie nr [...] z dnia [...] września 2007r. wynikało, że oświadczenia nabywców oleju opałowego dotyczące m.in. okresu od lutego do grudnia 2002r., zatrzymane zostały przez pracowników Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego protokołem z dnia [...] maja 2005r., sporządzonym w trybie wymienionych w nim przepisów Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu karnego skarbowego. Organ podał , że oświadczenia te zostały wydane dobrowolnie przez pracownika spółki J.C., kierownika bazy paliw Spółki, który pouczony o treści art. 217 § 4 Kodeksu postępowania karnego oświadczył, iż nie składa wniosku o doręczenie odpisu postanowienia prokuratora o zatwierdzeniu czynności zatrzymania rzeczy. Zapisy protokołu zatrzymania rzeczy, którego kopię pozostawiono pracownikowi Spółki wydającemu sporne oświadczenia, zdaniem organu, potwierdzają fakt dobrowolnego wydania tych dokumentów. Wobec wydania pracownikowi strony protokołu zatrzymania skarżąca została powiadomiona za jego pośrednictwem o zatrzymaniu spornych oświadczeń przez organ celny, wobec czego nie może ona zasłaniać się niewiedzą na ten temat; tym bardziej, że kopia protokołu zatrzymania została włączona do akt sprawy w dniu [...] lutego 2007r. Sam fakt zatrzymania został szczegółowo omówiony w trakcie przesłuchania świadka J.C., które odbyło się w dniu [...] marca 2007r. w siedzibie Urzędu Celnego w obecności pełnomocników Spółki. Nadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organem właściwym do prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, stosownie do art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), był w tym czasie Naczelnik Urzędu Celnego, w związku z czym całość zebranego materiału przekazana została do tego organu, który to w oparciu o przekazane dokumenty, wykonał wyłącznie czynności przygotowawcze do kontroli podatkowej, tj. dokonał wstępnej analizy tych dokumentów. Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził jednak kontroli podatkowej, gdyż w dniu 1 sierpnia 2005 r., zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie utworzenia izb celnych i urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz.U. Nr 135, poz. 135), nastąpiła likwidacja Urzędu Celnego. Ponieważ w myśl § 2 tego rozporządzenia dotychczasowe uprawnienia i obowiązki organów celnych przejęły organy celne właściwe w tych sprawach po dniu wejścia w życie tego rozporządzenia, to stosownie do art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz.U. Nr 82, poz. 751 ze zm.) - od dnia 1 sierpnia 2005 r. właściwym dla podatnika organem podatkowym w podatku akcyzowym stał się Naczelnik Urzędu Celnego . W związku z powyższym całość akt sprawy (w tym oryginały spornych oświadczeń) została ponownie, za protokołem z dnia [...] lipca 2005 r. przekazana z Urzędu Celnego do Urzędu Celnego . W oparciu o oświadczenia nabywców oleju opałowego oraz o pozostałe dokumenty zebrane w toku czynności przygotowawczych, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową, następnie postępowanie karne skarbowe. Oświadczenia, stanowiące materiał dowodowy w postępowaniu karno-skarbowym, zostały przekazane na czas kontroli podatkowej do Referatu Kontroli Przedsiębiorców UC , a następnie zwrócone do Referatu Karnego Skarbowego tego Urzędu, gdzie znajdują się obecnie. Naczelnik Urzędu Celnego był więc uprawniony do włączenia ich jako dowody w prowadzonych postępowaniach: kontrolnym i podatkowym, bowiem zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej oświadczenia te, jako materiały zebrane w toku postępowania karnego skarbowego, mają przymiot dopuszczalnych dowodów w postępowaniach prowadzonych przed organami podatkowymi. Nadto organ II instancji podniósł, że oświadczenia nabywców oleju opałowego z roku 2002 nie są dowodami wytworzonymi przez organy podatkowe w toku prowadzonych przez nie postępowań, ale stanowią część dowodów księgowych skarżącej Spółki, która w korespondencji prowadzonej z organem odwoławczym potwierdziła, że miały miejsce wszystkie transakcje opisane w zaskarżonej decyzji (co do daty, numeru paragonu i ilości sprzedanego oleju opałowego), jak też stwierdziła, iż nie dysponuje innymi oświadczeniami nabywców tego oleju niż oświadczania, które zostały wydane przez jej pracownika w dniu [...] maja 2005 r. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej przeprowadził postępowanie w zakresie objętym wnioskami strony, oddalonymi powyższymi postanowieniami organu pierwszej instancji, wskutek czego doszło do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności pozyskania, przekazywania i przechowywania spornych oświadczeń przez organy celne. Organ odwoławczy podał , że istotą postępowania kontrolnego jest wskazanie ewentualnych nieprawidłowości w deklarowaniu wysokości zobowiązania podatkowego przez kontrolowany podmiot, natomiast istotą postępowania podatkowego jest zweryfikowanie ustaleń zapadłych w toku postępowania kontrolnego i ostateczne ustalenie, czy rzeczywiście doszło do wskazanych w protokole kontroli nieprawidłowości. Organ prowadzący postępowanie podatkowe nie jest związany ustaleniami zawartymi w protokole kontroli i zgodnie z normami art. 180, 181 i 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ustalenia te, jako jeden z dopuszczalnych dowodów, podlegają ocenie organu prowadzącego postępowanie podatkowe. W skardze, wniesionej z zachowaniem ustawowego terminu, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, zarzucając rażące naruszenie: 1) art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które z mocy prawa nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem; 2) art. 210 § 4 w zw. z art.187 § 1, art. 191 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu w ocenie materiału dowodowego treści postanowień organu l instancji, tj. postanowienia z dnia [...] maja 2007r. oraz z dnia [...] lipca 2007r., którymi organ odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę oraz dokonaniu sprzecznych ustaleń faktycznych w sprawie, mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności przez dokonanie całkiem odmiennych od kontrolujących ustaleń co do rodzaju rzekomych braków formalnych oświadczeń nabywców oleju opałowego, co potwierdza także zarzut strony o braku tożsamości dokumentów, które były przedmiotem badania. W tym przypadku naruszenie polegało także na pominięciu w materiale dowodowym, włączonych do akt na wniosek strony, oświadczeń nabywców oleju opałowego; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. art. 178 § 3, art. 187 §1, art. 285 § 1, art. 285a, art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, w szczególności przez przyjęcie, że dokumenty prywatne (oświadczenia nabywców oleju opałowego) zostały przez organy podatkowe pozyskane w postępowaniu karno-skarbowym a nie podczas czynności w ramach kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...] maja 2005 r. oraz że sprzedaż oleju opałowego dokonana przez skarżącą w oparciu o zakwestionowane, z uwagi na braki formalne, oświadczenia nabywców tego oleju nie była sprzedażą oleju na cele opałowe, a w konsekwencji określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W obszernych wywodach skargi przede wszystkim wskazano na pozyskanie dowodów – oświadczeń nabywców z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto skarżąca zarzuciła decyzji oparcie na niezgodnych z Konstytucją RP przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. , w szczególności w zakresie obowiązku sprzedawcy oleju opałowego uzyskiwania od jego nabywców oświadczeń, a w konsekwencji - brak podstawy prawnej do wydania decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, odniósł się także do zarzutu niekonstytucyjności podnosząc, że zgodnie z art. 188 pkt 3 Konstytucji RP organem uprawnionym do orzekania o zgodności przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe (w tym i rozporządzeń Ministra Finansów) z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami jest Trybunał Konstytucyjny. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji Trybunał Konstytucyjny nie wydał żadnego orzeczenia w zakresie zgodności z Konstytucją zakwestionowanego przez skarżącą rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. , jak też nie wydał takiego orzeczenia w stosunku do żadnego z przepisów tego rozporządzenia, w związku z czym postawiony zarzut nie znajduje żadnego oparcia. Podkreślił, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie może zastąpić wskazywany przez pełnomocnika skarżącej Spółki wniosek złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie nie stwierdził przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa, w rozumieniu art.145 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.). Natomiast uznał skargę za zasadną stwierdziwszy naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy wskazać, że istota rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej odnosiła się do stwierdzenia przesłanek wymienionych w przepisach § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. Jakkolwiek wydając decyzje, będące przedmiotem kontroli sądu administracyjnego pierwszej instancji, organy stosowały szereg przepisów ustawy o VAT z 1993 r. , to przesądzające znaczenie dla pozbawienia podatnika ulgi podatkowej przysługującej sprzedawcy wyrobów akcyzowych, związanej ze sprzedażą oleju opałowego na cele opałowe, miała okoliczność uregulowana w § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. Stosownie do § 6 ust. 1 tego rozporządzenia podatnik sprzedający m.in. oleje opałowe (wyroby określone w § 4 ust. 1) był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. W przypadku sprzedaży takiego wyrobu osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (taka była większość zakwestionowanych transakcji z lutego 2002 r.), na sprzedawcę nałożono obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy( pkt 2 z § 6 ust. 1). Natomiast w przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą obowiązek uzyskania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju występował również ; z tym, że oświadczenie takie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT , a jeżeli składano je odrębnie powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT (pkt 1 z § 6 ust. 1). W § 6 ust. 2 zapisane zostały wymogi, które powinno zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze. Natomiast przepis § 6 ust. 5, poprzez odesłanie do § 5, regulował konsekwencje niezłożenia oświadczenia. W takim przypadku zamiast zwolnienia sprzedawcy od podatku akcyzowego, wynikającego z § 14 ust. 1, zastosowanie miały stawki podatku akcyzowego określone dla oleju napędowego. Z § 14 ust. 1 pkt 1 wynikało bowiem, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważało się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Gdy chodzi o rozważaną podstawę materialnoprawną, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w przypadku decyzji konstytutywnych należy stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji (przepisy nowe). Natomiast w przypadku decyzji deklaratoryjnych, stwierdzających ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy samego prawa we wcześniejszym okresie, należy stosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku, na mocy których doszło do powstania stosunku prawnego czyli przepisy poprzednio obowiązujące (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 1988 r. , IV SA 451/88, GAP 1988/22/43; wyrok NSA z dnia 7 września 1994 r., III SA 1111/93, ONSA 1995/3/120). Powyższa zasada odpowiada także konstytucyjnym zasadom demokratycznego państwa prawnego i praworządności (art. 2 i 7 Konstytucji RP). Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa. Decyzja organu podatkowego określająca skarżącej Spółce wysokość tego podatku jest zatem decyzją deklaratoryjną, potwierdzającą jedynie istnienie zobowiązania podatkowego (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 178 -180). Nie decyduje o tym natomiast przebieg postępowania dowodowego. Ponieważ zobowiązanie w podatku akcyzowym w rozpatrywanej sprawie dotyczy lutego 2002 r. zastosowanie w sprawie mają materialne przepisy ustawy o VAT z 1993 r., obowiązujące w dacie powstania zobowiązanie podatkowego i wydanego na jej podstawie (art. 37 ust. 2 ) rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. Stosownie bowiem do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstawało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiązała powstanie takiego zobowiązania. Tej podstawie prawnej przyporządkowane zostały dokonane przez organ ustalenia, które niezależnie od trafności zarzutów stawianych czynnościom procesowym, determinują legalność rozstrzygnięcia w zakresie przesłanek wskazanych hipotezą powołanego przepisu aktu wykonawczego. Z tych względów zarzut niekonstytucyjności tegoż przepisu wymaga rozważenia w pierwszej kolejności. Usunięcie bowiem decydującej podstawy prawnej czyni bezprzedmiotowymi rozważania co do wypełnienia jej przesłanek, także w aspekcie prawidłowości postępowania dowodowego. Na tle zagadnienia dopuszczalności sądowej kontroli zgodności określonego przepisu wykonawczego z aktem wyższego rzędu, a nawet przyjęcia jego niekonstytucyjności w judykaturze wskazuje się, że ocena sądu co do zgodności przepisu z Konstytucją, w ramach ustalenia, który przepis obowiązującego prawa zostanie zastosowany do rozstrzygnięcia danego stanu faktycznego , nie stanowi wykroczenia poza uprawnienia do sprawowania wymiaru sprawiedliwości i jednoczesnego wkroczenia, z naruszeniem art. 188 pkt 1 Konstytucji RP, w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego. Nie chodzi tu bowiem o orzekanie przez sąd o kwestii zgodności z Konstytucją RP, a jednie o ocenę konstytucyjności przepisu powszechnie obowiązującego w ramach "ustalania obowiązywania przepisów", której niedokonanie może skutkować wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie niekonstytucyjnej normy prawnej, a zatem niezgodnej z prawem obowiązującym. Brak normy prawa materialnego zgodnej z Konstytucją RP nie pozwala sądowi na akceptację aktu indywidualnego, który nie znajduje oparcia w niewadliwym prawie (por. wyrok SN z 7 marca 2003r., III RN 33/2002, OSNP 2004/7/111; wyrok NSA z 17 stycznia 2002r., I SA/Łd 1954/2001, ONSA 2003/1/34; wyrok NSA z 28 lutego 2001r., SA/Sz 2072/99). O ile podnosi się wątpliwości co do kompetencji sądów co do badania konstytucyjności ustaw, nie ma sporu w zakresie kontroli aktów podustawowych z ustawą lub konstytucją (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 493). Wskazując na kompetencję do kontroli konstytucyjności przepisów prawa podustawowego, Sąd uznał, iż wskazany przepis § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. nie jest zgodny z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., w brzmieniu obowiązującym w lutym 2002 r. a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym zakresie Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2007r. (I FSK 792/07). Przepis art. 37 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie rozporządzenia z dnia19 grudnia 2001 r. uprawniał ministra właściwego do spraw finansów publicznych m.in. do przyznawania ulg podatkowych, a regulacja zawarta w § 6 rozporządzenia związana jest z warunkiem dotyczącym uzyskania przez sprzedawcę wyrobu określonego w § 4 ust. 1 (w tym oleju opałowego) zwolnienia od podatku akcyzowego. W art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawodawca postanowił, że minister właściwy w sprawie finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia zwalniać niektóre wyroby od akcyzy. Przepis ten jako odnoszący się do zwolnienia ujętego od strony przedmiotowej, może być brany pod uwagę jako zawierający upoważnienie do określenia przedmiotowych zwolnień od podatku akcyzowego, bowiem reguła wyłączności ustawowej w zakresie prawa daninowego, wyprowadzana z art. 217 Konstytucji RP (obok art. 84 ustawy zasadniczej), nie wyklucza regulowania kwestii związanych z przyznawaniem ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w drodze aktów wykonawczych pod warunkiem, że zasady dotyczące tej materii wynikają z ustawy. Jednak z wymienionych przepisów ustawy nie wynikało, w momencie wejścia w życie rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. , uprawnienie do uregulowania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych przesłanek, które powinni spełnić podatnicy, aby móc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, pod rygorem utraty prawa do zwolnienia. Charakter takich przesłanek miał zaś obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele opałowe, wynikający z § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. , opatrzony rygorem podatkowym wynikającym z ust. 5 tego przepisu. Z utrwalonego i ukształtowanego od początku działalności orzeczniczej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika, że jeżeli ustawodawca nie uregulował określonej kwestii w upoważnieniu do wydania aktu podustawowego należy to interpretować jako nieudzielenie w tym zakresie kompetencji normodawczych, przy czym upoważnienie podlega ścisłej, literalnej wykładni i z uwagi na jego wykonawczy charakter nie może być rozszerzane w drodze wykładni funkcjonalnej (por. orzeczenia TK: z 28 maja 1986 r. ,sygn. akt U 1/86; z 8 października 2002, sygn. akt K 36/00; z 11 lutego 2003 r., sygn. akt P 12/02; z 10 grudnia 2003 r. , sygn. akt K 49/01). Również przepisy, w których zawarte były wytyczne do wykonania art. 37 ust. 2, tj. ust. 4 tego artykułu, nie nawiązywały do kwestii związanych z materią uregulowaną w § 6 rozporządzenia. Także w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie było w tym czasie regulacji dotyczącej uzyskiwania przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego, którym był olej opałowy, oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu takiego wyrobu. Wyznaczając zakres przedmiotowy rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. w § 1 w pkt 4 Minister Finansów zaznaczył, iż określa ono obniżki stawek akcyzy określonych w art. 37 ust. 1 ustawy oraz warunki ich stosowania (na podstawie upoważnienia zawartego w art. 37 ust. 2 pkt 1, które w owym czasie także dawało podstawę tylko do obniżania stawek akcyzy, co wynikało ze zwrotu "...może, w drodze rozporządzenia: obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1"). Natomiast w pkt 5 § 1 rozporządzenia (odnoszącym się do upoważnienia zawartego w art. 37 ust. 2 pkt 2, w którym użyto zwrotu "...może, w drodze rozporządzenia: zwalniać niektóre wyroby od akcyzy") była mowa jedynie o tym, że rozporządzenie określa zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy, bez zasygnalizowania, iż materia aktu wykonawczego będzie regulowała również warunki takich zwolnień. Dlatego też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym wprost w uzasadnieniu przywołanego wcześniej postanowienia z dnia 16 listopada 2007r., w momencie wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. tj. dnia 26 marca 2002 r. brak było podstawy ustawowej do uregulowania materii zawartej w § 6 ust. 1 i 5, dotyczącej warunków zwolnienia niektórych wyrobów z akcyzy w postaci uzyskania przez sprzedawcę takiego wyrobu oświadczenia nabywcy o jego przeznaczeniu na cele grzewcze i konsekwencji braku spełnienia takich warunków. Całkowicie zbieżny pogląd wyrazić należy również co do § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia19 grudnia 2001 r. – z uwagi na tę samą delegację ustawową odnośnie ulg i zwolnień w akcyzie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd powyższy w pełni podziela , jako że wpisuje się on w ten nurt orzecznictwa sądów administracyjnych, który konsekwentnie zmierza do ochrony podstawowych wartości porządku konstytucyjnego. Niezależnie bowiem od trafności rozwiązań przyjętych w kwestionowanym przepisie aktu wykonawczego realizacja konstytucyjnej zasady państwa prawa wymaga ścisłego rozróżniania kompetencji stanowienia prawa powszechnie obowiązującego przez organy ustawodawcze i kompetencji władzy wykonawczej powołanej do realizacji ustaw, niewyposażonej w atrybuty "samoistnego" uchwalania prawa powszechnie obowiązującego. Dodać należy, że w ocenie niniejszego Sądu powyższe wskazanie niezgodności z przepisami z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. , a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie rodzi takich wątpliwości, jakie przedstawiono w uzasadnieniu powołanego postanowienia NSA z dnia 16 listopada 2007r., którym przedstawiono pytanie prawne Trybunałowi Konstytucyjnemu. Dotyczyło ono bowiem stanu prawnego obowiązującego w styczniu i lutym 2003r., gdy z dniem 1 października 2002 r., na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272), znowelizowano m.in. art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2, zawierający fakultatywne upoważnienie do wydania przez ministra właściwego w sprawach finansów publicznych rozporządzenia, mocą którego mógł obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1, jak również zwalniać niektóre wyroby od akcyzy. W obu punktach tego przepisu uzupełniono upoważnienie o możliwość określenia warunków stosowania obniżek lub zwolnienia. W treści upoważnienia ministra do ewentualnego zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy w art. 37 ust. 2 w pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugi wyżej wymienionej noweli z dnia 30 sierpnia 2002 r., po wyrazach "od akcyzy" dodano bowiem wyrazy "oraz określać warunki stosowania tych zwolnień". Ten zakres zmiany spowodował, że Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwości przedstawione w pytaniu prawnym i nie zdecydował się w ramach swoich kompetencji na pominięcie wskazanych przepisów rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. Natomiast na tle wyżej poczynionych uwag nie można mieć wątpliwości, że regulacja § 6 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. , w brzmieniu przed zmianą ustawy, oparcia konstytucyjnego i ustawowego nie miała. Taka zaś konstatacja prowadzi do uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji , jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji, jako naruszających zasadę praworządności z art. 120 Ordynacji podatkowej i niezgodnych z art. 7 Konstytucji R.P. Nie zmienia tej oceny sytuacja organów, które nie mogły odmówić zastosowania przepisów wykonawczych nawet pomimo tego , że zostały one wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. Nie dysponują one bowiem instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydawania decyzji podatkowych na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r., SA/Bd 429/03; tożsame uwagi poczynił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 6 marca 2002 r., P 7/2000, OTK ZU 2002/2/13). Jednakże przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w wyniku uchylenia decyzji przez Sąd obowiązkiem organu, w ramach związania wynikającego z art. 153 P.p.s.a., będzie rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem zakwestionowanego aktu normatywnego. Z opisanych względów nie zachodziła potrzeba oceny prawidłowości pozostałych kwestii, w tym prawidłowości ustaleń dokonanych poza wskazanym wyżej zakresem zastosowania § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. W szczególności dotyczy to zarzutów skargi odnośnie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia dowodów oraz prawidłowości dokonanych ustaleń oraz zapewnienia stronie właściwych gwarancji procesowych. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. , Sąd orzekł jak w sentencji . Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił ponadto , że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Natomiast zgodnie z zasadą odpowiedzialności za wynik postępowania, przyjętą w art. 200 P.p.s.a., Sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 808 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jacek Niedzielski