III SA/Wa 511/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi E. S.A. w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S.A. w G. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E. SA zwróciła się do Ministra Finansów wnioskiem z 19 września 2007r. o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z kosztami procesowymi. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że sporadycznie przeciwko Spółce formułowane są powództwa o odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości gruntowej stanowiącej własność osób trzecich, na której posadowiono np. stacje transformatorowe lub słupy linii energetycznych. Powództwa nie są wynikiem standardowych działań spółki, lecz dawnych stanów faktycznych, a ich konsekwencją są albo ugody sądowe, albo wyroki. W przypadku orzeczeń zapadających na niekorzyść, Spółka ponosi koszt zasądzonego odszkodowania oraz koszty procesu takie jak wpis, opłatę kancelaryjną koszt zastępstwa procesowego i inne. W związku z rozbieżnościami interpretacyjnymi Spółka ma wątpliwość czy może zaliczyć wydatki poniesione z tytułu ugody sądowej, bądź zasądzone koszty procesu, w tym zasądzone prawomocnymi wyrokami sądu na rzecz powoda koszty zastępstwa procesowego do pośrednich kosztów podatkowych. Zdaniem strony poniesione, ww. wydatki w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.p.") i nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., stanowią koszty podatkowe spółki. Bez znaczenia pozostaje kwestia, czy podatnik ponosi ciężar kosztów procesowych jako wierzyciel, czy jako dłużnik, zobowiązany do ich zwrotu na rzecz wierzyciela, gdyż w u.p.d.p. brak jest ograniczenia w tym zakresie. Weryfikacja poniesionych kosztów winna ponadto podlegać wnikliwej ocenie w zakresie istnienia związku wydatku z prowadzoną działalnością oraz przesłanki ponoszenia wydatku w celu obrony przed ewentualnym zmniejszeniem przychodu lub zwiększeniem straty oraz związku z funkcjonowaniem podatnika (wyrok WSA z 14 maja 2004r. sygn. akt I SA/Wr 1252/02). Koszty procesu, w tym koszty zastępstwa procesowego, dotyczą zazwyczaj postępowań, które ze strony Spółki zmierzają do obrony przed zarzutami wierzyciela, ewentualnie zmniejszeniem jego roszczeń. Ponoszone są w interesie Spółki. Minister Finansów [...] listopada 2007r. wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu po przytoczeniu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.p., wskazał, że wydatki poniesione z tytułu ugody sądowej, koszty procesu, w tym zasądzone prawomocnymi wyrokami sądu na rzecz powoda koszty zastępstwa procesowego w związku z roszczeniami o odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości nie będą stanowić u Spółki kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Celem ponoszonych przez nią kosztów procesowych w konkretnych sprawach o odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości nie jest uzyskanie przychodu, ani zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, gdyż istotą sporu jest zasadność roszczenia i wysokość odszkodowania w związku z korzystaniem z nieruchomości bez tytułu prawnego. Koszty związane z działalnością gospodarczą jednostki oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań, czy działań sprzecznych z prawem lub zasadami współżycia społecznego powodujących zmniejszenie jego wpływów. Korzystanie z cudzej nieruchomości bez właściwego uregulowania stosunku łączącego Spółkę i właściciela nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, niewątpliwie jest zaniedbaniem i co do zasady działaniem sprzecznym z prawem i zasadami współżycia społecznego. Tym samym koszty procesowe związane z roszczeniami wierzycieli dotyczące odszkodowań nie powinny, wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego. Strona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzuciła organowi naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. i wniosła o uznanie wydatków za stanowiące koszty uzyskania przychodów. Zdaniem strony niedopuszczalne jest przeniesienie cywilistycznego pojęcia zasad współżycia społecznego, jeśli chodzi o ocenę wydatków ponoszonych w celu zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodu. Zanegowała również stanowisko organu, iż koszty ponoszone w codziennej praktyce operatorów systemów dystrybucyjnych, wynikające ze specyfiki ich działalności, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu wyłącznie z tej przyczyny, że bezumowne korzystanie z gruntu jest wątpliwe z moralnego punktu widzenia. Na zaniedbania ustawodawcy, który w zakresie regulacji administracyjno-prawnych stworzył podstawy rozwoju przedsiębiorstw energetycznych zapominając o właściwym uregulowaniu specyficznych stosunków cywilnoprawnych, jakie powstały pomiędzy tymi przedsiębiorstwami a właścicielami gruntów i budynków. Zdaniem Spółka wydatki poniesione w związku z procesami o bezumowne korzystanie z nieruchomości są w praktyce działalności koniecznością, stanowiąc skutek polityki energetycznej państwa przed transformacją ustrojową. Nie sposób bowiem w krótkim czasie podpisać umów regulujących stosunek prawny z dziesiątkami tysięcy właścicieli gruntów, przez których grunty przeprowadzone zostały linie elektroenergetyczne. Wyjaśniła, że zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 13 lipca 2006r. (Nr IS.IX/1-415/61/06) wydatki poniesione przez dłużnika mające na celu obronę przed ewentualnym zmniejszeniem przychodu lub zwiększeniem straty stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 listopada 2005r. (Nr 1401/PD-4230Z-101/05/ZO), wynika że "poniesione przez dłużnika wydatki związane z kosztami sądowymi, jeżeli zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wymagają wnikliwej oceny pod kątem ich związku z prowadzoną działalnością". Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] stycznia 2008r. nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji. Wskazał, że art. 15 ust. 1 u.p.d.p. winien być interpretowany w kontekście zapisów całej ustawy, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Z opodatkowania wyłączono więc wszelkie przychody uzyskane z działań nielegalnych, czy też sprzecznych z zasadami współżycia społecznego. Koszty związane z takimi działaniami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Bezumowne korzystanie z cudzej rzeczy jest generalnie sprzeczne z zasadami współżycia społecznego i podlega pod kategorię czynności określanych w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p. Kwalifikacji wydatków ponoszonych przez Spółkę nie dokonano na mocy zasad moralno-etycznych, ale na podstawie przepisów prawa, które pośrednio odnoszą się do zasad współżycia społecznego, jako jednego z kryterium kształtującego możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu w sposób zasadniczy powtórzyła argumentację prezentowaną przed organem. W jej ocenie każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod katem bezpośredniego związku z tym przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (wyrok NSA z 9 września 1994r., sygn. akt III SA 30/94). Stale podejmuje wysiłki na rzecz stopniowego uregulowania sytuacji, zawierając umowy z podmiotami, na których gruncie przeprowadzono linie elektroenergetyczne. Każdy spór w procesie jest rezultatem, w subiektywnym założeniu jednej ze strony nieetycznych działań drugiej strony i musiałby pozbawić pozwanego prawa do zaliczenia kosztów procesu do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak pozwany miałby prawo do zaliczenia kosztów procesu do kosztów podatkowych jedynie w razie oddalenia lub odrzucenia powództwa przeciwko niemu. Tym samym po wielu latach sporu sądowego musiałby dokonać kwalifikacji podatkowej poniesionych kosztów. Koszty procesu są normalnymi kosztami funkcjonowania przedsiębiorcy, który działa w gospodarczej rzeczywistości i toczy spory z kontrahentami. Za chybiony uznała argument podnoszony przez organ, dotyczący zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p. Stwierdziła, że same spory sądowe dotyczą bezumownego korzystania z nieruchomości, tj. sytuacji, w której zdaniem powoda umowa mogła i powinna być zawarta oraz winna być odpłatna. Przedmiot sporu sądowego dotyczy okoliczności obowiązku podpisania umów. Jeżeli strona nie miała takiego obowiązku, gdyż prawo administracyjne zobowiązywało właścicieli do nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości zakładowi energetycznemu, nie sposób, aby strona dobrowolnie narażała się na dodatkowe koszty. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację, wskazując że bezumowne korzystanie z cudzej rzeczy jest niezgodne z zasadami współżycia społecznego. Powołując się na wyroki Sądu Najwyższego z 18 czerwca 2004r., sygn. akt II CK 259/03, 16 lipca 2004r. sygn. akt I CK 26/04, 28 czerwca 2005r., sygn. I CK 14/05 oraz z 15 września 2005r., sygn. akt II CK 61/05 w sprawach bezumownego korzystania z nieruchomości przez zakłady energetyczne, które opowiadają się po stronie właścicieli nieruchomości i ich prawem do żądania zadośćuczynienia z tytułu bezumownego korzystania z gruntu. Zdaniem organu pośrednio potwierdza to zasadność stanowiska w przyjętej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia jego nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 -2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu organ udzielający interpretacji indywidualnej w sposób niewłaściwy ocenił, iż stanowisko strony jest nieprawidłowe. Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.p. nie przewiduje bezpośredniego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów: wydatków poniesionych z tytułu zawartej ugody sądowej bądź zasądzonych prawomocnymi wyrokami kosztów procesu - w tym zastępstwa procesowego - związanych z powództwami o odszkodowanie za bezumowne korzystanie z niebędącej własnością strony skarżącej nieruchomości gruntowej, na której postawiono bądź stacje transformatorowe, bądź słupy linii energetycznych. Tym samym, choć rację ma organ podatkowy twierdząc, że należało się zastanowić czy ww. koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie odniósł się on do okoliczności podnoszonych przez stronę, że jej działania zazwyczaj zmierzają do obrony jej przed roszczeniami wierzyciela, lub mają na celu zmniejszenie roszczeń. Wydatki z tego zakresu ponoszone są więc w interesie Spółki, w celu obrony przed ewentualnym zmniejszeniem przychodu lub zmniejszeniem straty. Tym samym w sprawie zabrakło oceny czy poniesione przez skarżącą koszty wiążą się z funkcjonowaniem - działalnością gospodarczą - podatnika. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy przedstawionym przez stronę skarżącą, istotne było również odróżnienie, z jakim rodzajem kosztów mamy do czynienia i odniesienie poszczególnych wydatków do treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Sąd stwierdza ponadto, że za prawidłowe nie można uznać dokonywania przez organ podatkowy w ramach instytucji interpretacji wykładni celowościowej. Rację ma wprawdzie organ administracyjny, twierdząc za Sądem Najwyższym, że bezumowne korzystanie z cudzej rzeczy jest niezgodne z zasadami współżycia społecznego, niemniej jednak Sąd zauważa, że ustawodawca wprost nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez przedsiębiorcę na ten cel. Przyjęta zatem przez organ wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.p. nosi znamiona zawężającej. Organ podatkowy twierdzi bowiem, nie ustosunkowując się do poszczególnych rodzajów kosztów, że ponoszone przez stronę ww. wydatki z tytułu zawartej ugody sądowej bądź zasądzonych prawomocnymi wyrokami kosztów procesu - w tym zastępstwa procesowego – nie są poniesione w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Sąd zauważa, że jakkolwiek można zgodzić się z organem podatkowym, że ww. koszty nie są ponoszone w celu uzyskania przychodu, nieprawidłowe jest jednak przyjęcie przez ten organ, że nie są one poniesione w celu zachowania, bądź zabezpieczenia przychodu. Po pierwsze dlatego, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną nie wynika, że strona przestała już korzystać z nieruchomości, na której znajdują się stacje transformatorowe, bądź słupy linii energetycznych. Po drugie koszty zapłacone przez stronę skarżącą (m.in. odszkodowanie) w wyniku zawartej ugody sądowej mogą być znacznie mniejsze niż te, które mogłyby być zasądzone, gdyby sprawa zakończyła się wyrokiem. Ugoda ze swej natury oznacza czynienie ustępstw przez każdą ze stron procesu. Tym samym z racjonalnego punktu widzenia oraz literalnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wydatki związane z zawartą w trakcie procesu sądowego ugodą są ponoszone w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Sąd zwraca ponadto uwagę, że z wyżej wskazanego punktu widzenia organ podatkowy powinien również ocenić pozostałe koszty procesu np. koszty zastępstwa procesowego, na które składa się między innymi wynagrodzenie pełnomocnika oraz wpis sądowy. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., art. 152 oraz art. 200, art. 205 P.p.s.a.