I SA/Wr 1252/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant: Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2004 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz strony skarżącej kwotę 110,70 zł (słownie: sto dziesięć 70/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...], Nr [...] określił skarżącej Spółce za miesiące od III do VI 1999 r. oraz za miesiąc IX i X 1999 r. kwotę zwrotu różnicy podatku towarów i usług w wysokości odmiennej niż zadeklarowano oraz zaległość podatkową. Ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 207, art. 21 § 1 pkt 2, art. 21 § 3 oraz art. 52 § 2 pkt 2, art. 53 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., nr 54, poz. 572 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). W wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż A S.A w K. zaniżyła kwotę podatku należnego poprzez nieopodatkowanie na potrzeby reprezentacji i reklamy artykułów spożywczych, alkoholu oraz materiałów reklamowych. Nadto Spółka w miesiącu czerwcu 1999 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego poprzez przyjęcie do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury [...] z dnia 29.03.1999 r. wystawionej przez B Sp. z o.o. dokumentującej nabycie usługi - doradztwa prawnego, której koszt nie został uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony z powyższej faktury nie przysługiwało Spółce, zdaniem organu podatkowego I instancji, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania, w której Spółka zarzuciła, iż Inspektor niesłusznie zaliczył koszty druku folderów informacyjno - handlowych oraz kserokopii certyfikatów do kosztów reprezentacji i reklamy. Zdaniem Spółki foldery zawierały jedynie podstawowe informacje umożliwiające zaprezentowanie firmy kontrahentom, które powinny być traktowane jako informacja handlowa, a nie jak reklama. Również kserokopie certyfikatów jakości nie powinny być traktowane jako czynniki wartościujące, gdyż nie jest to reklama a informacja kupiecka. Ponadto skarżąca Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji, a dotyczącego nie uznania za koszt uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez Spółkę na podstawie faktury z dnia 29.03.1999 r. wystawionej przez B Sp. z o.o. za usługi prawne. W związku z powyższym żądano uchylenia zaskarżonej decyzji w części zaskarżonej. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 1999 r. i ustaliła je w kwocie 23 zł., a w pozostałym zakresie utrzymała decyzję w mocy. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy II instancji w pełni podzielił stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, iż Spółka poniesione koszty druku folderów i kserokopii certyfikatów winna uznać za koszty reprezentacji i reklamy i zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkować je prawidłową stawką VAT. Zdaniem Izby Skarbowej informacje zawarte w folderach były zachętą do nabywania produktów Spółki. Każdy folder zawierał listy preferencyjne od kontrahentów Spółki, które również uznano za element reklamowy. Informacje zawarte w folderach, sposób ich przedstawienia wartościowały, zdaniem organu, urządzenia produkowane przez skarżącą, zachęcały do nabywania właśnie jej produktów, a nie konkurencyjnych firm, co jest właściwe dla reklamy. Izba Skarbowa w O. stwierdziła również, iż przedmiotowe foldery z pewnością nie są informacją handlową, jak podnosiła w odwołaniu Spółka. Informacja handlowa winna zawierać podstawowe elementy, jak: adres firmy, przedmiot oferty i rzeczowy opis urządzeń bez dodatkowego wartościowania tych przedmiotów. Ponadto również fakt zaksięgowania przez Spółkę kosztów poniesionych na druk folderów oraz kserokopii certyfikatów jakości na kontach "reprezentacja i reklama" oraz "koszty reklamy publicznej" potwierdzają słuszność stanowiska organów podatkowych. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 ze zm.) wydatek poniesiony przez skarżącą Spółkę na podstawie faktury [...] z dnia 29.03.1999 r. wystawionej przez B Sp. z o.o. na kwotę 12.575,30 zł., podatek VAT 2.766,50 zł. - nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Poniesiony wydatek dotyczył zapłaty za doradztwo prawne w sporze pomiędzy firmą A a C w Szwecji, przy czym wskazano, iż skarżąca występowała w sporze w roli pozwanego - w związku z odmową wypłaty prowizji należnej C, na podstawie zawartej między stronami umowy prowizyjno - agencyjnej. Organ podatkowy podniósł, iż koszty postępowania sądowego (wpis, opłata kancelaryjna, koszty zastępstwa procesowego i inne) poniesione zarówno bezpośrednio przez Spółkę, jak też i zwrócone wierzycielowi w wyniku zasądzenia przez sąd, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie występuje tu związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem. W związku z tym, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury. Izba Skarbowa w O. wskazała jednakże, iż z uwagi na przepis art. 14 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) od kwoty podatku VAT wynikającego z tej faktury nie należało ustalać dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż w dniu 22.12.1999 r. Urząd Skarbowy w K. wydał interpretację, w której błędnie wskazał skarżącej, że przedmiotowy wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów. W związku z czym uchylono decyzję organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i zmniejszono jego kwotę za miesiąc czerwiec 1999 r. o 830 zł. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, w której żądała uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego poprzez przyjęcie do odliczenia podatku VAT w wysokości 2.766,50 zł. wynikającego z faktury [...] z dnia 29.03.1999 r. wystawionej przez B Sp. z o.o. W uzasadnieniu skargi wskazała na orzecznictwo NSA, z którego wynika, że podmiot gospodarczy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty związane z obsługą prawną, jeśli mają one związek z działalnością gospodarczą i osiągniętym przez ten podmiot przychodem. Koszty obsługi prawnej jakie poniosła skarżąca były konieczne z uwagi na spór z firmą C ze Szwecji, która pełniła rolę agenta na rynku szwedzkim. Spółka skarżąca, gdy nastąpiła stagnacja efektów działania firmy C, podjęła decyzję o wypowiedzeniu umowy agencyjnej i zaprzestała wypłaty wynagrodzenia. Na tym tle doszło do sporu między firmami, w efekcie którego A S.A. poniosła sporne koszty obsługi prawnej. Zdaniem skarżącej przychodami Spółki były kwoty uzyskiwane z tytułu świadczonych usług na rzecz kontrahentów pozyskiwanych przez agenta. Koszty natomiast obsługi prawnej miały związek z powyższymi przychodami, gdyż zostały poniesione w związku ze sporem o wynagrodzenie agenta za świadczone usługi. Zatem istniał związek przyczynowy pomiędzy spornym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Stąd, zdaniem skarżącej Spółki, miała ona prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 14 maja 2004 r. Sąd dopuścił dowód z dokumentów, m.in. z wniesionego przez skarżącą odwołania z dnia 29.08.2002 r. do Ministerstwa Finansów na decyzję Izby Skarbowej w O., Nr [...] z dnia 19.08.2002 r. uchylającą w części decyzję ostateczną Izby Skarbowej w O. Nr [...] z dnia 17.05.2002 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z okoliczności sprawy wynika, iż zaistniały między stronami spór sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 29.03.1999 r. zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Jakkolwiek istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość dokonania przez podatnika obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę tego podatku naliczoną podatnikowi w fakturze VAT otrzymanej w związku z zakupem usługi - doradztwa prawnego, to w rzeczywistości przedmiotem tego sporu jest ustalenie istnienia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem na zakup tej usługi a przychodami uzyskanymi lub spodziewanymi przez Spółkę, który to związek pozwalałby na uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Dając podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1), ustawa z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wprowadziła jednak przy stosowaniu tego prawa szereg obwarowań i wyłączeń. I tak, m.in. obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 pkt 3). Z regulacji tej wynika zatem, iż jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Większość wydatków ponoszonych przez podatników stanowi bezspornie koszt uzyskania przychodu. Są jednak sytuacje, w których ten związek przyczynowy nie jest tak wyraźny. Wszystkie te sytuacje należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania. Nie ma tu żelaznych reguł, a każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania (patrz: wyrok NSA z dnia 29.11.1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94, ONSA nr 1/1996, poz. 11). Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, nie jest konieczne w każdym wypadku wykazanie bezpośredniego związku między nim a przychodem. Ustawy podatkowe, regulując zagadnienie kosztów uzyskania przychodów, zaliczają do nich również koszty pozostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami. Należy podzielić pogląd, iż kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki dokonane w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości (wyrok NSA z dnia 21 marca 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 1243/96). W takim ujęciu kosztami pośrednimi są niewątpliwie koszt obsługi prawnej, usług księgowych - wchodzący w skład kosztów zarządzania przedsiębiorstwem. Niewątpliwie niepowiązane z konkretnym przychodem są wydatki z tytułu korzystania z usług doradczych. Jeżeli jednak wiążą się z prowadzoną przez podatnika działalnością, winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z zastrzeżeniem, iż odrębnym zagadnieniem są wydatki ponoszone na usługi doradcze przy prywatyzacji (patrz: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz L. Błystak, B. Deuter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka - Medek,r. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, "Unimex", Wrocław 2004, s. 295-296, także wyrok NSA z dnia 23 października 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2174/97). Odnosząc wyżej poczynione spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzić trzeba, że w ocenie Sądu, słusznie zarzuciła Skarżąca, iż: "przychodem A S.A. były kwoty uzyskiwane z tytułu świadczonych usług na rzecz kontrahentów pozyskiwanych przez agenta (firmy C). Koszty zaś obsługi prawnej ujęte w fakturze [...] miały związek z tymi przychodami, ponieważ zostały poniesione w związku ze sporem o wynagrodzenie agenta za świadczone przez niego usługi". Mimo, iż strona na każdym etapie postępowania podatkowego wskazywała na genezę sporu sądowego, wynikającą z niewywiązania się firmy C z zobowiązań i niewłaściwie sformułowanej umowy, uniemożliwiającej skuteczne jej wcześniejsze wypowiedzenie, organy podatkowe ograniczyły się wyłącznie do stwierdzenia, iż skoro w sporze skarżąca Spółka występuje jako pozwana w związku z odmową wypłaty prowizji należnej C, to zajmuje pozycję dłużnika, a zatem wydatek dotyczący zapłaty za doradztwo prawne, nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wskazano, iż pomiędzy spornym wydatkiem, a przychodem nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy. Zdaniem Sądu, zasada wyrażona w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 23 października 1995 r. (PO 3/722-459/95, publ. Biul. Skarbowy 1996/4/20), które niewątpliwie legło u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, iż u dłużnika koszty procesu nie są kosztami uzyskania przychodów związanymi z osiągnięciem przychodów, natomiast u wierzyciela koszty sądowe i inne koszty procesu zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów - nie może być traktowana jako klauzula generalna zaliczalności tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe winny traktować każdą sytuację indywidualnie, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku, według zasad racjonalnego rozumowania. W związku z powyższym za trafne w zupełności uznać należało zarzuty skargi w sprawie aktualnie rozpatrywanej, a w szczególności zarzut niezgodności zaskarżonej decyzji z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak to już bowiem podkreślono, niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje też niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki nie stanowiący kosztu wydatek jest związany (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Na marginesie należy podkreślić, iż postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i w podatku od towarów i usług są postępowaniami odrębnymi i rozstrzygnięcia w zakresie jednego podatku z formalnego punktu widzenia, nie mają automatycznie wiążącej w postępowaniu podatkowym drugiego z nich. Nie wyklucza to oczywiście przemiennego wykorzystania na ogólnych zasadach dowodów zgromadzonych w tych obu postępowaniach (por. wyrok NSA z dnia 29.09.1999 r. sygn. Akt I SA/Ka 254/98). Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury [...] z dnia 29 marca 1999 r. w kwocie 2.766,50 zł. wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. Zaskarżona decyzja w pozostałej części - znajduje odzwierciedlenie w przepisach prawa. Na podstawie art. 152 ustawy określono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.