I SA/Ka 254/98

Art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest zaliczenie zakupu towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu jednej z wymienionych ustaw. Decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w C. z dnia 22 września 1997 r. określone zostało zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1996 r. w wysokości 3.233 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 452,70 zł. Adresatami tej decyzji byli Edward K. i Maciej K., wspólnicy Spółki Cywilnej "K." z siedzibą w S. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż kontrolowany podmiot dokonał zakupu urządzenia czyszcząco-filtrującego z hydrosystemem "Rainbow", chłodziarko-zamrażarki i zmywarki do naczyń, a podatek naliczony w łącznej kwocie 1.509,34 zł zawarty w fakturach VAT od ww. towarów odliczył w ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 1996 r. W tej sytuacji uznano, że zakupiony sprzęt gospodarstwa domowego nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z wyliczonym przychodem, a tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wobec powyższego stosownie do art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o wskazaną kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji podatek naliczony obniżony został o kwotę 1.509 zł, a także ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu o przepis art. 27 ust. 5 ustawy w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania, przy czym uwzględniono tu zapis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej. W odwołaniu od przedstawionej decyzji pełnomocnik podatników wniósł o jej zmianę, stawiając zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, iż z przedstawioną w zaskarżonej decyzji interpretacją prawa nie można się zgodzić. Jedynym bowiem kryterium kwalifikującym zakup towarów do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie tego wydatku w celu osiągnięcia przychodów. Wskazał, iż twierdzenie, że jedynym przedmiotem działalności Spółki był handel artykułami przemysłowymi jest twierdzeniem nieuprawnionym. Z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynika bowiem, że Spółka zajmuje się handlem obwoźnym artykułami konsumpcyjnymi i przetwórstwem mięsa. Zdaniem odwołującego się, nawet przejściowe, faktyczne niewykonywanie działalności określonej wpisem, nie pozbawia podatnika możliwości dokonywania zakupów towarów służących w przyszłości rozpoczęciu obrotu w tym zakresie działalności. Do takich zakupów należy więc zakup chłodziarko-zamrażarki i zmywarki do naczyń, gdyż bez tych urządzeń - z uwagi na wymagania sanitarno-epidemiologiczne - nie istniałaby możliwość wykonywania przez podatnika działalności handlu obwoźnego mięsem. Zatem ten wydatek warunkujący uruchomienie działalności określonej wpisem jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Nie dokonano więc omawianych zakupów w celach osobistych. Odnośnie zakupu odkurzacza wskazano, że co prawda nie przysparzał on dochodu, ale co najmniej oszczędzał wydatki na sprzątanie pomieszczeń, gdyż nie dysponując tym urządzeniem podatnik musiałby korzystać z usług wyspecjalizowanego w tym zakresie podmiotu. Z tych też względów twierdzenia odwołania i podniesione zarzuty odwołujący, uznał za uzasadnione. Izba Skarbowa w C. nie podzieliła jednak racji podatników i decyzją z dnia 31 grudnia 1997 r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że kontrolowana Spółka do kwietnia 1996 r. prowadziła działalność w zakresie przetwórstwa mięsa i wówczas występowała pod nazwą "M." s.c. Działalność ta prowadzona była w dzierżawionych pomieszczeniach GS-u K. Umowa ta jednak z dniem 15 kwietnia 1996 r. została rozwiązana, a pozostałe mięso Spółka sprzedała lub zlikwidowała. Po okresie letnim Spółka sprzedała resztę niezlikwidowanego wyposażenia, pozostałego z masarni, zmieniła nazwę i rodzaj działalności. Zawiadomienie o zaprzestaniu działalności w zakresie przetwórstwa mięsa od dnia 15 lipca 1996 r. Spółka przesłała do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w C., Urzędu Skarbowego w L. i Urzędu Gminy w K., w załączeniu podając, że jej aktualną działalnością będzie handel hurtowy i detaliczny artykułami przemysłowymi, materiałami budowlanymi i innymi dobrami konsumpcyjnymi oraz inwestycyjnymi. W związku z tym, iż zaewidencjonowany zakup lodówki i zmywarki oraz urządzenia czyszcząco-filtrującego /wpisanego do ewidencji środków trwałych/ nastąpił w listopadzie 1996 r., tj. po likwidacji działalności w zakresie przetwórstwa mięsem, to, zdaniem organu odwoławczego, brak jest przyczynowo-skutkowego powiązania pomiędzy zaewidencjonowanymi wydatkami na zakup wymienionych artykułów, a przychodami uzyskiwanymi wyłącznie ze sprzedaży materiałów budowlanych /głównie blachy/. Fakt, iż zmywarka i chłodziarka znajdują się w przyczepie kempingowej przystosowanej do obwoźnej działalności gospodarczej, a stanowiącej własność jednego ze wspólników, wskazuje na wykorzystanie ich do celów osobistych właściciela lub do usługowej działalności gastronomicznej - który to rodzaj działalności nie został przez podatników zgłoszony. Zakup urządzenia czyszcząco-filtrującego z hydrosystemem typu "Rainbow" o wartości 4.890 zł jest - zdaniem tego organu - nieadekwatny do osiąganych przez Spółkę dochodów, która od początku swojej działalności tj. od 1994 r. wykazywała straty. Wielkość zaś sprzątanego pomieszczenia biurowego, jest częścią jednego pokoju o pow. 15 m kw. wykorzystywanego wspólnie przez odwołującą się Spółkę i Spółkę "E.", a mieszczącego się w prywatnym domu podatnika Macieja K., który zamieszkuje wspólnie z rodzicami Anną i Edwardem K. Zatem charakter prowadzonej działalności nie ma związku z wykorzystywaniem tego typu specjalistycznego urządzenia. W tym stanie rzeczy podniesione zarzuty organ odwoławczy uznał za bezzasadne. W jego bowiem ocenie zakupiony sprzęt gospodarstwa domowego nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z wyliczonym przychodem, a tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. W związku z tym, zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik nie mógł obniżyć podatku należnego o kwotę 150.934 zł podatku naliczonego. W tej też sytuacji określenie wysokości zobowiązania podatkowego jest prawidłowe, jak również prawidłowe jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w myśl art. 27 ust. 5 powołanej ustawy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik reprezentujący wspólników skarżącej Spółki "K." ponownie zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 25, ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Błędne ustalenia - zdaniem skarżącego sprowadzają się do uznania, że Spółka dokonała zawiadomienia o zaprzestaniu działalności w zakresie przetwórstwa mięsem z dniem 15.07.1996 r., ponieważ zaświadczenie Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w C. z dnia 27.08.1996 r. potwierdza prowadzenie przez Spółkę produkcji przetwórstwa i konserwowania mięsa. Nie jest też prawdziwe ustalenie wielkości sprzątanego pomieszczenia, ponieważ powierzchnia do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budynków wynosiła 210 m kw. i cała ta powierzchnia była sprzątana. Wniosek organu odwoławczego, że umieszczenie lodówki i zmywarki do naczyń w przyczepie przystosowanej do obwoźnej działalności gospodarczej świadczy o wykorzystywaniu tych sprzętów do celów osobistych lub działalności gastronomicznej jest dowolny i nielogiczny. Nie było bowiem potrzeby ukrywania jakiejkolwiek działalności w sytuacji, gdy w ramach wskazanego wyżej wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, istniała możliwość prowadzenia legalnego handlu mięsem z tej przyczepy i temu celowi służyły zakwestionowane zakupy. Błąd w zakresie interpretacji prawa polega zaś na zanegowaniu związku dokonanego zakupu z osiągnięciem przychodów. Cel ten nie jest bowiem powiązany proporcjonalnie z zyskiem, a zatem jeśli podatnikowi nie można postawić zarzutu nieracjonalności, tj. że nie kierował się on potrzebą funkcjonowania swojej firmy, to wówczas nie można kwestionować poniesionego wydatku. Wiadomym jest jednak, że zarówno zmywarka jak i chłodziarka służą sprzedaży przetwórstwa mięsnego, a podatnik może wyroby te sprzedawać z przyczepy, a urządzenie czyszcząco-filtrujące służy utrzymaniu czystości wszystkich pomieszczeń, a także w rozpoznawanym przypadku oczyszczaniu blach powlekanych w celach wystawowych, i z tej racji nie można odmawiać prawa do zaliczenia tego zakupu do kosztów uzyskania przychodów i to w sytuacji gdy przedstawione twierdzenia nie zostały podważone. Izba Skarbowa w C. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, uznając podniesione zarzuty za bezzasadne. Wskazała, że ostatni udokumentowany przychód ze sprzedaży produktów mięsnych skarżąca Spółka uzyskała kwietniu 1996 r. W lipcu tego roku sprzedała pozostałe wyposażenie służące do handlu artykułami mięsnymi, co zaprzecza temu, by miała kontynuować wcześniejszą działalność produkcyjno-handlową, w zakresie przetwórstwa mięsnego. Potwierdza to fakt zawiadomienia Urzędu Skarbowego w L. gdzie jednoznacznie stwierdzono, że Spółka "zaprzestaje działalności w zakresie przetwórstwa mięsnego". Podkreślone zostało, że powierzchnia do opodatkowania podatkiem od nieruchomości - 210 m kw. - obejmuje znaczną część nie wykończonego budynku o przeznaczeniu gospodarczo-mieszkalnym, gdzie współwłaściciele składają artykuły budowlane /głównie blachy/ służące do handlu, jak również do dalszej budowy. Blacha składowana jest także na placu obok budynku. Działalność skarżącej Spółki nigdy nie dotyczyła gastronomii, a tylko z taką dziedziną działalności gospodarczej można wiązać zakup zmywarki do naczyń, która nie może być jednak wiązana z prowadzoną obecnie działalnością, tj. handlem artykułami budowlanymi. Zakupiony sprzęt gospodarstwa domowego nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wyliczonym przychodem, a tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Odrzucony został też zarzut naruszenia przepisów postępowania, bowiem strona skarżąca, stawiając ten zarzut, nie podała okoliczności które wskazywałyby, iż były one organom nieznane i by się do nich nie ustosunkowano. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Na wstępie wskazać należy na treść art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, którego przepisy określają zasady, którymi rządzi się dokonywanie odliczeń lub zwrot różnicy podatku. Powołany art. 25 ust. 1 w pkt 3 stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tj. w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie więc z zasadą, o której mowa, warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest zaliczenie zakupu towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu jednej z wymienionych ustaw. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, do której należy odwołać się w rozpatrywanym przypadku, nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją /art. 22 ust. 1 ustawy/ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 23. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. W świetle zgromadzonych dowodów nie może być skutecznie zakwestionowany fakt, iż to sami podatnicy z dniem 15 lipca 1995 r. zaprzestali prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej w zakresie przetwórstwa mięsem i zajęli się handlem hurtowym i detalicznym artykułami przemysłowymi, materiałami i innymi dobrami konsumpcyjnymi oraz inwestycyjnymi, o czym m.in. powiadomili organ podatkowy, tj. Urząd Skarbowy w L. Wcześniej, w celu zmiany branży prowadzonej działalności rozwiązana została umowa dzierżawy pomieszczeń masarni należących do GS w K., zaś pozostałe jeszcze mięso zostało sprzedane bądź zlikwidowane, a ponadto sprzedano wyposażenie potrzebne do tego rodzaju działalności. Po tym okresie - jak to wynika z niekwestionowanych ustaleń - Spółka uzyskiwała przychody wyłącznie ze sprzedaży materiałów budowlanych, głównie blachy. Okoliczności te we wzajemnym ze sobą powiązaniu prowadzą do wniosku, że organy podatkowe słusznie uznały, że skarżąca Spółka skutecznie zaprzestała działalności w zakresie przetwórstwa mięsem, a oceny tej nie może zmienić nawet fakt, iż zapis w ewidencji działalności gospodarczej /wbrew intencji samego podmiotu gospodarczego/ zmiany tej w pełni nie odzwierciedlał. Ocena ta znalazła też potwierdzenie w stwierdzeniu zawartym m.in. w odwołaniu, gdzie przyznano, że zaniechano działalności w zakresie przetwórstwa i handlu mięsem, jednakże uznano, iż skoro działalność taka objęta jest wpisem w stosownej ewidencji, to nieuzasadnione jest pozbawienie podatnika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów mogących służyć w przyszłości rozpoczęciu działalności w tym zakresie. W tej zatem sytuacji stwierdzić należy, że okoliczność, iż w przyszłości możliwe stanie się uzyskiwanie przychodów z innej jeszcze działalności niż obecnie prowadzona, jako zdarzenia przyszłe i niepewne, nie uzasadnia zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozpatrywanym okresie. W dacie wydania zaskarżonej decyzji jak i w toku postępowania podatkowego nie doszło do uzyskania przychodu z działalności w zakresie przetwórstwa i handlu mięsem, a jedynie z handlu artykułami budowlanymi, a to powoduje, że brak jest jakiego jakiegokolwiek związku zakupu chłodziarko-zamrażarki, zmywarki do naczyń jak i specjalistycznego urządzenia czyszcząco-filtrującego z aktualnie prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącej Spółki i z wyliczonym przez nią dochodem, a tym samym wydatki z tym związane nie mogą być w żadnej mierze, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniesiony fakt, iż wymienione wyżej urządzenie czyszczące służy podatnikowi do utrzymywania czystości w zamieszkiwanych przez niego pomieszczeniach, od których uiszczany jest podatek od nieruchomości nie może mieć decydującego wpływu na ocenę, czy poniesiony na ten cel wydatek winien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zaś twierdzenie, iż urządzenie to wykorzystywane jest do czyszczenia blach w związku z odbywającymi się wystawami jest gołosłowne, nie udokumentowane jakimkolwiek dowodem, mogącym podlegać ocenie w postępowaniu podatkowym. Podkreślić przy tym należy, co trafnie zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 1998 r. /I SA/Łd 685/98 - nie publ./, iż dla oceny prawidłowości obniżenia podatku należnego nie można uznać za wystarczające istnienie kosztu "odroczonego w czasie, albowiem przy ocenie prawidłowości odliczeń podatku naliczonego decyduje nie hipotetyczny stan przyszły, ale stan faktyczny istniejący w chwili dokonywania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Na marginesie przedstawionych wywodów wskazać też należy, iż postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług są postępowaniami odrębnymi i rozstrzygnięcia w zakresie jednego podatku z formalnego punktu widzenia, nie mają automatycznie mocy wiążącej w postępowaniu podatkowym dotyczącym drugiego z nich. Nie wyklucza to oczywiście przemiennego wykorzystania na ogólnych zasadach dowodów zgromadzonych w tych obu postępowaniach /por. wyrok NSA 16 września 1998 r. I SA/Gd 1887/96 - nie publ./.