I FSK 1131/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." spółka z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 225/08 w sprawie ze skargi "B." spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." spółka z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 5.400 ( słownie: pięć tysięcy czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 04.02.2009 r., sygn. I SA/Sz 225/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "B." sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 05.03.2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 07.12.2007 r., w której organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe za styczeń, kwiecień, lipiec i listopad 2002 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2002 r. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazał, że organy podatkowe zakwestionowały stawkę podatkową (0%) przyjętą przez skarżącą spółkę do opodatkowania usług opisanych na fakturach wystawionych w styczniu, kwietniu, lipcu i listopadzie 2002 r. dla niemieckiej spółki – B. GmbH & CO KG. Skarżąca spółka kwalifikowała bowiem usługi świadczone przez nią na rzecz zagranicznego kontrahenta jako "konsultacje finansowe". Na podstawie zebranego materiału dowodowego (kontrakt, wystawione faktury, zeznania prezesa skarżącej spółki w latach 2001-2003 – J. K. oraz jego wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia 15.05.2007 r., zeznania B. S. oraz dokonaną przez Główny Urząd Statystyczny, Departament Koordynacji i Organizacji Badań w W., klasyfikacji usług w piśmie z dnia 29.05.2007 r.) organy podatkowe ustaliły, że wykonywane przez skarżącą spółkę na rzecz zagranicznego kontrahenta czynności nie miały charakteru usług eksportowych wykonywanych poza granicami kraju, ani usług konsultacji finansowych czy rzeczoznawstwa i uznał je za usługi pośrednictwa w handlu paliwami. W powyższym względzie organy zaznaczyły, że w myśl przepisów ustawy z 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u."), miejscem decydującym dla określenia, czy usługa jest krajowa, czy zagraniczna (eksportowa) jest miejsce jej fizycznego wykonania, to znaczy, iż pierwszorzędne znaczenie ma tu zasada terytorialności. Wobec tego, że spółka nie spełniła przesłanki "terytorialności", o której mowa w art. 4 pkt 6 ustawy, nie miała podstaw do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. Ponadto organy wskazały, że w sprawie do stycznia 2002 r. nie ma zastosowania § 62 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), a do kwietnia, lipca i listopada 2002 r. § 60 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), przewidujący opodatkowanie obniżoną do wysokości 0% stawką podatku usług dotyczących importu towarów w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do opodatkowania. Jak wyjaśniły organy, spółka nie okazała w prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz w trakcie kontroli podatkowej żadnego dokumentu potwierdzającego, iż zachodzi podstawa do zastosowania ww. przepisu, a w rezultacie do skorzystania z 0% stawki podatku od towarów i usług, wobec czego oceniane usługi powinny być opodatkowane stawką podstawową (22%). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości. Zdaniem spółki organ nie przesłuchał S. B. na okoliczność określenia charakteru usług świadczonych przez spółkę na rzecz B. GmbH & Co KG i nieprawidłowo zakwalifikował te usługi do usług pośrednictwa w handlu paliwami. W ocenie spółki usługi te były w rzeczywistości usługami polegającymi na przekazywaniu informacji kontrahentowi zagranicznemu odnośnie polskiego rynku paliw. Były to więc usługi rzeczoznawstwa świadczone na rzecz nierezydenta w rozumieniu prawa dewizowego. Spółka przekonywała, że usługi wykonywane przez nią na rzecz firmy niemieckiej winny być opodatkowane obniżoną stawką podatku w wysokości 0%, w myśl § 66 ust. 1 pkt 2 lit. "c" oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 64 ust. 1 pkt 2 lit. "c" oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jej zdaniem spełniła ona wszystkie przesłanki wymienione w ww. przepisach, przy czym fakt wykonania tych usług poza terytorium RP nie jest warunkiem koniecznym do ich zastosowania. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" stwierdził bezzasadność skargi i w pisemnych motywach wyroku wskazał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż świadczone przez spółkę usługi na rzecz jej niemieckiego kontrahenta nie stanowiły konsultacji finansowych, rzeczoznawstwa, eksportu usług, opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług 0%, lecz usługi pośrednictwa w handlu paliwami, świadczonymi na terenie kraju i jako takie powinny być opodatkowane 22% stawką podatku od towarów i usług. W związku z powyższym – zdaniem Sądu – w sprawie nie mogły mieć zastosowania art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 3 u.p.t.u., czy § 66 ust. 1 pkt 2 lit. "c" oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 64 ust. 1 pkt 2 lit. "c" oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 4 pkt 6 u.p.t.u. ilekroć w przepisach jest mowa o eksporcie usług rozumie się przez to usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy w eksporcie towarów i usług, w tym również w eksporcie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, oraz w eksporcie towarów i usług dokonywanym przez rolników ryczałtowych oraz podatników określonych w art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4. Sąd podał, że wobec postanowień kontraktu agencyjnego z dnia 15.12.2000 r. zawartego pomiędzy B. GmbH & CO.KG a skarżącą, agent, czyli skarżąca spółka, został upoważniony z dniem 01.01.2001 r. do organizowania sprzedaży ropy naftowej, produktów naftowych i produktów petrochemicznych na polskim rynku, przygotowywania i negocjowania transakcji handlowych na polu surowców przemysłowych, w szczególności produktów olejowych, wyposażenia przemysłowego, maszyn i ich części zamiennych, składowania i dostaw jak również usług w P., na terenie Ł. i L. oraz w innych krajach, gdzie kontrakty zostaną zawarte z pomocą agenta. Jednocześnie agent nie jest upoważniony do pobierania pieniędzy i jest upoważniony do reprezentowania niemieckiej spółki tylko po uzyskaniu oddzielnego upoważnienia. Z umowy wynikało także, że agent będzie otrzymywał prowizję za wszystkie transakcje zawarte w Polsce w czasie trwania kontraktu, negocjowane przez niego i zrealizowane przez B. GmbH & CO.KG, której wielkość zostanie określona wielkością zawartych transakcji i zysku firmy. Wysokość tego wynagrodzenia ustalono w załączniku nr 1 do kontraktu jako 0,15 USD za jedną baryłkę za dostawę zgodnie z kontraktem, z przyjętymi miesięcznie dostawami w ilości 108.000 mt, co będzie wynosić około 117.450 USD miesięcznie. Przedmiotem kontraktu była sprzedaż rosyjskiej eksportowej mieszanki ropy naftowej w okresie od 01.01.2001 r. do 31.12.2003 r. dostarczanej w miesięcznych partiach uzgodnionych przez strony. Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skoro skarżąca utrzymuje, jakoby przedmiotowe usługi świadczone były poza granicą RP, to twierdzenie to winno być przez nią wykazane. Tymczasem argumentacja skargi w tym zakresie stanowi jedynie polemikę, która niczego nowego do sprawy nie wnosi. Wobec powyższego – zdaniem Sądu - stan faktyczny sprawy w ww. zakresie potraktować trzeba za bezsporny. Mimo starań skarżącej nie doszło bowiem do jego skutecznego podważenia. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie usługi wykonywane przez skarżącą wykonywane były na terenie kraju i polegały na pośredniczeniu w handlu paliwami, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu bezzasadny jest wobec tego zarzut skarżącej nie ponowienia przesłuchania jako świadka S. B. na okoliczność wykonywanych usług, gdyż okoliczność ta wykazana została innymi dowodami. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną "B." sp. z o.o. w S., w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: a) § 64 i § 66 ust. 1 pkt 2 lit. "c" oraz ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez ich błędne zastosowanie; b) art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że usługa świadczona przez skarżącą nie była eksportem usług; 2. przepisów postępowania, tj. art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa . W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej co do zasady podtrzymał argumentację prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził , co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy świadczone przez skarżącą spółkę usługi na rzecz B. GmbH & CO.KG miały charakter rzeczoznawstwa lub eksportu usług, jak twierdzi skarżąca spółka, czy też pośrednictwa, jak ustaliły organy. W pierwszym zatem rzędzie ustosunkowania się wymaga zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa, zmierzający do podważenia prawidłowości poczynionych przez organy w tej sprawie ustaleń faktycznych. Przede wszystkim należy stwierdzić, że trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że decydujące dla określenia charakteru świadczonych przez skarżącą spółkę usług są postanowienia kontraktu agencyjnego z dnia 15.12.2000 r. zawartego pomiędzy B. GmbH & CO.KG a skarżącą. Jeżeli bowiem w określeniu przedmiotu kontraktu stwierdzono, że agent, czyli skarżąca spółka, został upoważniony z dniem 01.01.2001 r. do organizowania sprzedaży ropy naftowej, produktów naftowych i produktów petrochemicznych na polskim rynku, przygotowywania i negocjowania transakcji handlowych na polu surowców przemysłowych, w szczególności produktów olejowych, wyposażenia przemysłowego, maszyn i ich części zamiennych, składowania i dostaw jak również usług w Polsce, na terenie Łotwy i Litwy oraz w innych krajach, gdzie kontrakty zostaną zawarte z pomocą agenta - nie może budzić wątpliwości, że tak określony przedmiot usług świadczonych przez spółkę wskazuje jednoznacznie na pośrednictwo w handlu powyższymi wyrobami na polskim rynku. Organizacji sprzedaży towarów w żadnym wypadku nie można uznać za rzeczoznawstwo. Na potwierdzenie charakteru tych usług jako pośrednictwa wskazuje także zapis, że agent będzie otrzymywał prowizję za wszystkie transakcje zawarte w Polsce w czasie trwania kontraktu, negocjowane przez niego i zrealizowane przez B. GmbH & CO.KG, której wielkość zostanie określona wielkością zawartych transakcji i zysku firmy. Wskazuje to jednoznacznie, że skarżąca spółka powyższym kontraktem zobowiązała się do negocjowania transakcji w Polsce na rzecz firmy niemieckiej, za co miała otrzymywać wynagrodzenie prowizyjne, uzależnione od wielkości zawartych transakcji i zysku firmy. Takie zapisy jednoznacznie przeczą stanowisku skarżącej jedynie o konsultacyjnym charakterze spornych usług, a nie pośrednictwie w zawieraniu kontraktów na rzecz kontrahenta niemieckiego. Uwzględnić przy tym należy, że GUS pismem z dnia 29.05.2007 r. określił, że usługi spółki, określone powyższym kontraktem, polegające na: a) reprezentowaniu interesów kontrahenta zagranicznego na terenie P., Ł., L. i innych krajów, b) organizowaniu sprzedaży ropy naftowej , produktów naftowych i produktów petrochemicznych, c) negocjowaniu transakcji handlowych na polu surowców przemysłowych - należy klasyfikować w grupowaniu PKWiU 74.87.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości" (jeżeli realizowane są bez sprzedaży tych towarów) lub w grupowaniu PKWiU 51.1. "Usługi pośrednictwa w Hadlu hurtowym" (gdy są połączone ze sprzedażą). Powyższe konstatacje wspierają również zeznania J. K., który oświadczył, że skarżąca spółka na podstawie ww. kontraktu wykonywała usługi agencyjne, a więc usługi zaliczane do kręgu usług z zakresu pośrednictwa, a nie rzeczoznawstwa. Brak również podstaw do twierdzenia, że sporne usługi miały charakter eksportowy, a więc były wykonywane poza granicami kraju. Po pierwsze, ciężar wykazania takich okoliczności, dających uprawnienie do korzystaniu ze stawki preferencyjnej podatku od towarów i usług, jaką jest stawka 0 %, spoczywa na podatniku, a w tej sprawie skarżąca spółka nie przedstawiła takich dowodów. Ponadto, skoro przedmiotem spornych usług było pozyskiwanie klientów dla firmy niemieckiej w kraju, z samej istoty takich czynności wynika, że stosowne negocjacje muszą być wykonywane na terenie kraju, w którym ewentualny nabywca ma swoją siedzibę, zwłaszcza że efekt tychże czynności pośrednictwa w postaci zawartego kontraktu, konsumowany jest również w kraju nabywcy towaru. W niniejszej sprawie sporne faktury dotyczą zasadniczo pośrednictwa z tytułu kontraktu zawartego przez B. GmbH & CO.KG jako dostawcą paliwa a Rafinerią Gdańską jako jego odbiorcą, co potwierdza powyższe ustalenia. Na tle zatem powyższych ustaleń rozważyć należy zasadność zarzutu naruszenia art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa, który uzasadniony został jedynie odnośnie przepisów art. 123 i art. 188 O.p., poprzez zarzucenie, że nie przesłuchano bezpośrednio w toczącym się w tej sprawie postępowaniu podatkowym S. B., poprzestając jedynie na jego przesłuchaniu pozyskanym w Prokuraturze Okręgowej w S. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak trafnie stwierdzono m.in. w wyroku NSA z dnia 22.11.2005 r. (sygn. akt FSK 2669/04, LEX nr 172170) zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. W świetle zatem tak rozumianego art. 188 O.p., nie może budzić wątpliwości, że nieprzeprowadzenie bezpośrednio w tym postępowaniu tego wnioskowanego dowodu stanowiło naruszenie art. 123 i art. 188 O.p., lecz nie stanowiące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa, zgodnie z którym naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę uwzględnienia skargi, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde bowiem naruszenie przepisów postępowania w kompletowaniu materiału dowodowego sprawy skutkuje uchyleniem decyzji wydanej w oparciu o ten materiał, lecz tylko takie, co do którego zostanie wykazane, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie, bez konkretnie wskazanych uchybień lub zaniedbań, gdyby ich nie było, mogłoby doprowadzić do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których mogło dojść do innego rozstrzygnięcia sprawy. Takiego wywodu w skardze kasacyjnej nie przeprowadzono. W szczególności nie można uznać za takowy stwierdzeń, że S. B., będący reprezentantem firmy niemieckiej B. GmbH & CO.KG, z którą skarżąca spółka zawarła sporny kontrakt z 15.12.2000 r., w Prokuraturze zeznał, że "określenie zawarte w piśmie, tj. prowizja w pośrednictwie nie jest właściwe" oraz , że: "zeznania świadka S. B. mogły mieć decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, mógł on bowiem jednoznacznie wyjaśnić sposób i przyczyny świadczenia usług przez spółkę". Tego rodzaju twierdzenia składającego skargę kasacyjną, co do konieczności przesłuchania świadka, który był już na te okoliczności przesłuchany przed innym organem, nie wykazują, aby wnioskowany środek dowodowy, mógł doprowadzić do innego niż ustalony przez organy podatkowoprawnego stanu faktycznego tej sprawy, tym bardziej, że jego ocena w zakresie określenia charakteru spornych usług, nastąpiłaby – stosownie do art. 191 O.p. - na tle innych, powyżej przedstawionych dowodów, wskazujących zdecydowanie na pośredniczący ich charakter. Tym samym mimo stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 123 i art. 188 O.p , brak podstaw do stwierdzenia, że naruszenie to stanowiło przesłankę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa, skoro nie wykazano, że uchybienie tym przepisom stanowiło naruszenie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy nie podważonym zatem stanie faktycznym sprawy i jego ocenie prowadzącej do konstatacji, że sporne usługi skarżącej spółki nie były eksportem usług, jak również rzeczoznawstwem, brak podstaw do uwzględnienia zarzutów podnoszących naruszenie przepisów prawa materialnego. Jeżeli bowiem świadczone przez spółkę usługi były pośrednictwem na rzecz firmy niemieckie w zakresie handlu paliwami na terytorium Polski, nie mogło dojść do naruszenia przepisu § 66 ust. 1 pkt 2 lit. "c" oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego błędne zastosowanie, skoro zgodnie z tym przepisem obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług projektowania budowlanego, technologicznego i urbanistycznego, w zakresie rzeczoznawstwa, usług prawniczych świadczonych przez notariuszy, adwokatów i radców prawnych, z czego wynika, że przepis ten pozostaje poza zakresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Całkiem zaś niezrozumiały jest zarzut naruszenia § 64 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż w sytuacji gdy stanowi on, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do świadczenia usług nabywanych za środki finansowe z pomocy zagranicznej, o których mowa w § 25 ust. 3-5, jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, zarejestrowana przez Komitet Integracji Europejskiej, nie miał on żadnego zastosowania w spornej sprawie. Prawdopodobnie autorowi skargi kasacyjnej chodziło o przepis § 64 ust. 1 pkt 2 lit. "c" oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jednakże z uwagi na identyczną treść tego przepisu z treścią § 66 ust. 1 pkt 2 lit. "c" oraz ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z 1999 r., w pełni aktualna pozostaje ocena skuteczności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej na gruncie obowiązywania ostatniej wskazanej regulacji prawnej. Podobnie należało podejść do zarzutu naruszenia art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 3 u.p.t.u.. Przepisy te w sprawie nie znajdowały zastosowania (a przez to nie mogły zostać naruszone), skoro usługi skarżącej spółki nie stanowiły eksportu usług. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 popsa - orzekł jak w sentencji wyroku.