III SA/Wa 505/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2008 r. sprawy ze skargi A. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Skarżąca – A. W. złożyła wniosek z 11 października 2008 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn. Jako przepis wymagający interpretacji wskazała art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przedstawiła następujący stan faktyczny: 5 listopada 2006 r. zmarła babcia Skarżącej. Pozostawiła testament, w którym do spadku powołała Skarżącą, syna oraz synową. Skarżąca o istnieniu testamentu dowiedziała się w kwietniu 2007 r. i 4 tego miesiąca złożyła do sądu wniosek o otwarcie testamentu. Stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło na rozprawie 28 sierpnia 2007 r. Wyrok stwierdzający nabycie spadku uprawomocnił się 19 września 2007 r. Spadkodawczyni pozostawiła majątek w postaci domku oraz własnościowego prawa do lokalu spółdzielczego. Skarżąca zadała pytanie, czy sytuacji gdy spadek nabyła 28 sierpnia 2007 r., będzie zwolniona z opłat wynikających z ustawy obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Podkreśliła, że prawo do spadku nabyła w drodze testamentu, a nie dziedziczenia ustawowego, przy którym liczy się data śmierci. Przy nabyciu spadku na podstawie testamentu liczy się natomiast data otworzenia testamentu. Skarżąca zapytała, czy obowiązana jest zatem zapłacić podatek od spadków i darowizn. W ocenie Skarżącej, nabyła ona prawo do spadku w momencie odczytania testamentu, ponieważ nie była spadkobiercą ustawowym. Testament otwarty został 5 czerwca 2007 r., a więc w roku, w którym nastąpiły zmiany obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Na poparcie tego poglądu Skarżąca powołała się na "opracowanie prawa spadkowego" prof. J.S.Piątkowskiego. Skarżąca podniosła, że opłacenie "opłat skarbowych" będzie dla niej ogromnym obciążeniem, być może niewykonalnym. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), dalej: "u.p.s.d.", podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy i praw majątkowych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Od 1 stycznia 2007 r. wskutek nowelizacji tej ustawy zmianie uległy zasady opodatkowania spadków i darowizn. Jednakże zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222 poz. 1629), dalej: "ustawa nowelizująca", do nabycia w drodze spadku własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie nowelizacji stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Minister Finansów wyjaśnił, że spadkiem są prawa i obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych (art. 922 § 1 i 2 k.c.). Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.), natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem podlegającym przepisom prawa spadkowego. Spadek nabywany jest – jak w przypadku Skarżącej – na podstawie testamentu lub z ustawy (art. 926 § 1 k.c.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem (orzeczeniem sądu), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Przy nabyciu w drodze dziedziczenia decydujące znaczenie będzie mieć data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Minister Finansów poinformował Skarżącą o obowiązku złożenia zeznania podatkowego, a także o kryteriach ustalenia wysokości spadku (grupy podatkowe). Stwierdził, że Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku od spadku po zmarłej babci. Obowiązek zapłaty wynika z faktu, że spadkodawczyni zmarła w 2006 r., a więc zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji. Zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, polegające na przyjęciu, iż nie może ona skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a u.p.s.d., w sytuacji gdy z art. 3 ust. 2 wynika, iż ulgę tę stosuje się także do spadkobierców, którzy nabyli majątek w okresie od 13 maja do 31 grudnia 2006 r. oraz naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez przyjęcie, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy sprzed nowelizacji, w sytuacji gdy przyjęcie spadku, a co za tym idzie powstanie obowiązku podatkowego, nastąpiło już po 1 stycznia 2007 r. Skarżąca powołała się komentarz do ustawy o podatku od spadków i darowizn K.Chusteckiej, która stwierdziła, że art. 4 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą ma zastosowanie także do spadków nabytych po 12 maja 2006 r. W przepisie przejściowym rozszerzono zatem z mocą wsteczną określony w art. 4 ust. 4 zakres podmiotowy nabywców uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych. Ponadto Skarżąca zaznaczyła, że przyjęcie spadku, a więc powstanie obowiązku podatkowego nastąpiło po 1 stycznia 2007 r. Spadkodawczyni zmarła 5 listopada 2006 r., a Skarżąca nie składała oddzielnego oświadczenia o przyjęciu spadku. Przyjęcie spadku nastąpiło zatem z upływem 6 miesięcy od kiedy dowiedziała się ona o istnieniu i treści testamentu, po uprzedniej informacji o śmierci spadkodawcy (E.Skowrońska-Bocian, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki; Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1999 r. s. 190). Zdaniem Skarżącej należy zastosować przepisy z daty powstania obowiązku podatkowego, a więc obowiązujące po 1 stycznia 2007 r. Prawo publiczne nie może bowiem działać wstecz w przypadku unormowań mniej korzystnych dla podatnika. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Powtórzył treść interpretacji. Dodał, że ustawą nowelizującą wprowadzono m.in. zwolnienie od podatku nabycia rzeczy lub praw majątkowych przez osoby najbliższe (art. 4a u.p.s.d.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej przepis art. 4a u.p.s.d. ma zastosowanie do nabycia, które nastąpiło po 1 stycznia 2007 r. Minister Finansów wyjaśnił, że art. 3 ustawy nowelizującej jest przepisem przejściowym, regulującym stosunki prawne powstałe przed dniem wejścia w życie nowych regulacji prawnych, których skutki będą trwać również po ich wejściu w życie. Oznacza to, że przepisy ustawy nowelizującej nie regulują wpływu nowego przepisu art. 4a na stosunki powstałe pod działaniem ustawy przed zmianą. Nabycie spadku przez Skarżącą nastąpiło pod działaniem ustawy przed zmianą. Minister Finansów przytoczył art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Stwierdził, że art. 4 ust. 4 u.p.s.d. odnosi się do zwolnień określonych w ust. 1 i w art. 4a, który został wprowadzony art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej i wszedł w życie 1 stycznia 2007 r. Wyjaśnił znaczenie zasady, że prawo nie działa wstecz. Jego zdaniem dopuszczalnym odstępstwem od tej zasady jest art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, rozszerzający z mocą wsteczną jedynie krąg podmiotów, do których odnosi się stosowanie przepisów art. 4 ust. 4 u.p.s.d. Związane jest to z obowiązywaniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. Nr 73, poz. 506) do 31 grudnia 2006 r. Tego rodzaju wsteczne działanie prawa pozwala na skorzystanie ze zwolnień i ulg podatkowych wyłącznie w zakresie, w jakim obowiązywały do 31 grudnia 2006 r. – podatnikom, którzy nabyli majątek w okresie od 13 maja do 31 grudnia 2006 r. W skardze złożonej na odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości. Powtórzył dosłownie zarzuty i ich uzasadnienie zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który w grudniu 2007 r. stwierdził, że prawo korzystne dla podatnika ma obowiązywać wstecz. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Powtórzył argumentację zawartą w interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Pomimo wadliwego wskazania przez pełnomocnika Skarżącej zaskarżonego aktu, tj. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zamiast interpretacji, na którą to skarga przysługuje zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", Sąd uznał, że skarga może być rozpatrzona, ponieważ spełnione zostały formalne warunki do wniesienia skargi na interpretację. Spór stron dotyczył możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn przewidzianego w art. 4a u.p.s.d., wprowadzonym do tej ustawy od 1 stycznia 2007 r. Spadkodawczyni zmarła w 2006 r., a otwarcie testamentu, przyjęcie spadku oraz uprawomocnienie się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nastąpiło w roku 2007. Przede wszystkim wyjaśnić należało kiedy następuje nabycie spadku. Zgodnie bowiem art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tejże ustawy, zastosowanie mają przepisy ustawy nowelizowanej (u.p.s.d.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Ustawa nowelizująca weszła w życie 1 stycznia 2007 r. W świetle tego przepisu decydujące znaczenie dla możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d. przypisać zatem należy dacie nabycia przez nią spadku. Jeżeli bowiem do nabycia tego doszło przed 1 stycznia 2007 r. – zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące przed tym dniem. Minister Finansów prawidłowo określił moment nabycia spadku przez Skarżącą. W sytuacji, gdy ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, zasadne było powołanie się przy tym na przepisy kodeksu cywilnego Moment, z jakim następuje nabycie spadku w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości interpretacyjnych określony został w art. 925 k.c. Stosownie do tego przepisu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zgodnie zaś z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Okoliczność, czy powołanie do spadku następuje z mocy ustawy, czy też na podstawie testamentu nie ma żadnego znaczenia. Nabycie spadku w chwili otwarcia spadku następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu. W świetle wskazanych wyżej przepisów na moment nabycia spadku nie mają wpływu ani ogłoszenie testamentu, ani przyjęcie spadku, ani też stwierdzenie jego nabycia postanowieniem właściwego sądu. Data uprawomocnienia się tego postanowienia może mieć wprawdzie znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), jednakże w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawodawca w celu określenia do kiedy zaistniałych zdarzeń mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu poprzednio obowiązującym, nie wskazał powstania obowiązku podatkowego, a właśnie nabycie własności i praw majątkowych. W tym stanie rzeczy nie mogło być skuteczne powołanie się przez Skarżącą na powstanie obowiązku podatkowego z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, co miało miejsce w 2007 r. Z akt sprawy wynika, że babcia, po której dziedziczy Skarżąca, zmarła 5 listopada 2006r. Tym samym otwarcie i nabycie spadku po niej nastąpiło w tym właśnie dniu. W tym czasie nie obowiązywał jeszcze przepis art. 4a u.p.s.d. Przepis ten wprowadzony został ustawą nowelizującą, która zgodnie z jej art. 5 weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Skoro zaś do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed tą datą, to prawidłowo Minister Finansów uznał, iż w stanie faktycznym opisaną przez Skarżącą we wniosku o interpretację, przepis art. 4a u.p.s.d. nie może być zastosowany. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że przepis ten ma zastosowanie także do nabycia własności i praw majątkowych, które nastąpiło w okresie od 13 maja do 31 grudnia 2006 r. Skarżąca stanowisko to wywodzi z treści art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym art. 4 ust. 4 u.p.s.p., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Przepisem tym – twierdzi Skarżąca – z mocą wsteczną rozszerzono określony w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. zakres podmiotowy nabywców uprawnionych do korzystania z ulg i zwolnień podatkowych. Przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d. do 31 grudnia 2006 r. brzmiał następująco: zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, przepis ten stanowi, że zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim, jak i obecnie obowiązującym art. 4 ust. 4 u.p.s.d. określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku, wcześniej – zwolnienia, o którym mowa była w art. 4 ust. 1, obecnie – zwolnień przewidzianych w art. 4 ust. 1 i art. 4a u.p.s.d. Wynika z powyższego, że do 31 grudnia 2006 r. art. 4 ust. 4 u.p.s.d. uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Polski, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą uprawnienie takie przysługuje już szerszemu kręgowi osób. Rację ma więc Skarżąca, że osoby wymienione w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. nadanym ustawą nowelizującą) mogły skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od 13 maja do 31 grudnia 2006 r. Jednakże błędnie wywodzi ona, że tym samym mogły one korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a tej ustawy. Zdaniem Sądu osoby te korzystać mogły wyłącznie z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r., ponieważ zwolnienie określone w art. 4a u.p.s.d. weszło w życie dopiero z tym dniem, o czym wyżej. Ze zwolnień określonych w art. 4a u.p.s.d. osoby te mogą zatem korzystać po 1 stycznia 2007 r. Wskazanie w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. na zwolnienia ustanowione art. 4 ust. 1 i art. 4a ma to znaczenie, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a u.p.s.d. Zdaniem Sądu, przyjmując podstawowe dla wykładni przepisów prawa założenie racjonalności ustawodawcy, stwierdzić należy, że gdyby ustawodawca chciał objąć obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem przewidzianym w art. 4a u.p.s.d. nabycie własności rzeczy i praw majątkowych przed tym dniem, uczyniłby to wprost, a nie w sposób zawoalowany, tj. poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej i to w sytuacji, gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, a ustawa nowelizująca wchodzi w życie z tym właśnie dniem (art. 5). W wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 606/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd taki, jak przyjęty przez Sąd w niniejszej sprawie. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 658/07 (LEX nr 323525). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.