II FSK 1918/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA : Aleksandra Wrzesińska - Nowacka po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2009 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o.o. z siedzibą w K. w likwidacji na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1014/07 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w K. w likwidacji na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego postanawia: oddalić skargę kasacyjną. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 lipca 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1014/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił skargę "K." sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie w likwidacji na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego. Z ustaleń poczynionych w rozpoznawanej sprawie wynika, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej zaskarżone postanowienie obok podpisu E. K., nie widnieje żadna data. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika ponadto, że przesyłka była po raz pierwszy awizowana w dniu 18 czerwca 2007 r., a następnie w dniu 26 czerwca 2007 r. Sąd wskazał, że potwierdzenie odbioru przesyłki pocztowej jest dokumentem urzędowym potwierdzającym okoliczności w nim stwierdzone. Zgodnie z treścią art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej O.p.) dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Formę sporządzania dokumentów potwierdzających doręczenie przesyłki przez pocztę reguluje Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz.U. nr 5, poz. 34 ze zm.). §35 ust. 3 tego rozporządzenia stanowi, iż pokwitowanie odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy i datę odbioru. Potwierdzenie odbioru ma zatem na celu potwierdzenie przesyłki przez adresata w określonej dacie. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu I instancji niewątpliwie zwrotne potwierdzenie odbioru zostało sporządzone z naruszeniem tego przepisu. W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany był przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające celem ustalenia daty doręczenia zaskarżonego postanowienia. Takie postępowanie zostało przeprowadzone. Z notatki służbowej sporządzonej przez pracownika Izby Skarbowej w K. po przeprowadzeniu rozmowy telefonicznej z Naczelnikiem Urzędu Pocztowego w dniu 28 sierpnia 2007 r. wynika, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zostało odebrane przez E. K. w dniu 2 lipca 2007 r. Jednocześnie przez Dyrektora Izby Skarbowej zostało pismem z dnia 28 sierpnia 2007 r. wszczęte postępowanie reklamacyjne. Data odbioru przesyłki w dniu 2 lipca 2007 r. została potwierdzona pismem Urzędu Pocztowego z dnia 31 sierpnia 2007 r. Nie można więc - według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika strony skarżącej zawartym w piśmie z dnia 22 kwietnia 2008 r., że takie dokumenty nie mogą stanowić dowodu daty odbioru. Twierdzenie takie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Wobec powyższego Sąd uznał, że odbiór przesyłki nastąpił w dniu 2 lipca 2007 r., a więc w czternastym dniu od dnia dokonania pierwszego zawiadomienia o nieodebranej przesyłce. Zgodnie z przepisami art. 150 O. p. w przypadku pisma doręczanego drogą pocztową w razie niemożności jego doręczenia bezpośrednio osobie fizycznej (np. nieobecności adresata w miejscu zamieszkania) lub za pośrednictwem pełnoletniego domownika, sąsiada lub dozorcy, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, zawiadamiając adresata dwukrotnie o pozostawieniu pisma w tej placówce. Termin 14-dniowy liczy się od dnia następnego po dniu stwierdzenia niemożności doręczenia pisma, a ta okoliczność z kolei wynika z daty dokonania pierwszego zawiadomienia adresata o nieodebranej przesyłce. Konkludując Sąd I instancji wskazał, że w tym przypadku trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zaczął biec 3 lipca 2007 r. i upłynął 1 sierpnia 2007 r., zgodnie z zasadami obliczania terminów wynikającymi z art. 83 § 1 i art. 83 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Natomiast skarga na przedmiotowe postanowienie została wniesiona 2 sierpnia 2008 r. a więc bezsprzecznie z uchybieniem ustawowego terminu. Z tego względu Sąd skargę odrzucił na podstawie art. 58 § 1 i 2 zdanie pierwsze p.p.s.a. Od opisanego wyższej postanowienia Spółka wniosła skargę kasacyjną zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie: 1) naruszenie art. 150 O.p. w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną interpretację polegającą na błędnym przyjęciu, że skarżąca nie odebrała w terminie pisma doręczonego na adres w K. przy ul. G. 69, podczas gdy siedziba skarżącej była w K. przy ul. F. 15D/1, 2) naruszenie prawa materialnego art. 151 O.p. w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego pominięcie, podczas gdy przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a z jego treści wynikał obowiązek doręczenia pisma na adres siedziby likwidatora, tj. adres przy ul. F. 15D/1, 3) naruszenie prawa materialnego tj. art. 147 § 3 i 4 O.p. w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieustanowienie pełnomocnika do spraw doręczeń w okresie tymczasowego aresztowania likwidatora skarżącej pani E. K., 4) naruszenie przepisów postępowania art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez pominięcie dowodów z wpisu do KRS w którym określono siedzibę likwidatora przy ul. F. 15D/1, nieuwzględnienie dowodu z dokumentu tj. postanowienia o tymczasowym aresztowaniu E. K. na okoliczność niemożności doręczenia postanowienia o wszczęciu kontroli przez UKS. Zarzucając powyższe skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przywrócenie terminu do wniesienia skargi na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2007r., 2) stwierdzenie nieważności postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora UKS w K. z dnia 14 czerwca 2007 r., 3) przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w zakresie przeprowadzenia dowodów na okoliczność siedziby firmy i tymczasowego aresztowania E. K., 4) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że bezspornym jest fakt, że organ kontroli skarbowej wszczął kontrolę skarbową w byłej siedzibie firmy "K." sp. z o.o. znajdującej się w K. przy ul. G. 69 i wszelkie doręczenia w związku z tym czynnościami kontrolnymi odbywały się na ten adres. Zdaniem Spółki doręczenia wezwań i decyzji były nieprawidłowe, ponieważ skarżąca miała siedzibę w K. przy ul. F. 15D/1, wobec czego zdaniem strony wszelkie czynności podjęte przez organ kontroli skarbowej dotknięte są rygorem nieważności. Zdaniem Spółki orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest sprzeczne z art. 150 O. p. Ponadto strona stwierdziła, że w niniejszej sprawie należało zastosować art. 151 O. p. Wskazała też, że doręczenie przedmiotowego postanowienia było niemożliwe, ponieważ wobec likwidatora p. E. K. zastosowano tymczasowe aresztowanie w dniu 14 kwietnia 2006 r., co było faktem znanym organowi kontroli skarbowej. Zdaniem Spółki organ kontroli skarbowej w okresie pozbawienia wolności likwidatora powinien ustanowić zgodnie z art. 147 § 3 i 4 O.p. pełnomocnika do spraw doręczeń, czego jednak nie uczynił. Wobec tego Spółka stanęła na stanowisku, że czynności podjęte w związku z przedmiotową kontrolą dotknięte są rygorem nieważności zgodnie z art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. Spółka zarzuciła także, że w niniejszej sprawie nie wzięto pod uwagę zasadniczych dowodów mających istotne znaczenie dla wydania orzeczenia, jak siedziba skarżącej i okres pozbawienia wolności likwidatora p. E. K. i stąd też zdaniem Spółki zgodnie z treścią art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dowody te należało przeprowadzić. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Pierwsza ze wskazanych podstaw kasacyjnych dotyczy naruszenia przepisów normujących prawa i obowiązki stron, wynikające ze stosunków administracyjnych. Powołując się na ten zarzut strona winna wskazać konkretną formę naruszenia (błędną wykładnię- niewłaściwe odczytanie treści przepisu bądź niewłaściwe zastosowanie przepisu- zastosowanie go w sytuacji, gdy stan faktyczny ustalony w sprawie nie odpowiadał stanowi hipotetycznemu, opisanemu w hipotezie nomy prawnej). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach drugiej z podstaw kasacyjnych, wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ramach tej podstawy zarzucić można naruszenie przepisów postępowania, czyli tych, które regulują postępowanie zmierzające do realizacji praw strony wynikających z przepisów prawa materialnego. W związku z tym, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym od wyroków i postanowień kończących postępowanie, wydanych przez wojewódzki sąd administracyjny ( art. 173 § 1 p.p.s.a.), skarga musi wskazywać uchybienia, jakich dopuścił się te sąd ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1,poz. 12 i z dnia 1 czerwca 2004 r., sygn. akt GSK 73/04,opubl. w Monitorze Prawniczym z 2004 r., Nr 14,s.632).. W ramach tej podstawy można zatem zarzucić naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów regulujących postępowanie przed tym sądem ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 478561). Skarga kasacyjna winna również zawierać uzasadnienie odniesionych w niej zarzutów ( art. 176 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, iż bada on prawidłowość zaskarżonego wyroku tylko w granicach zarzutów , sformułowanych przez stronę w skardze kasacyjnej, nie może jej doprecyzowywać czy też poszukiwać innych , nie wymienionych w niej naruszeń( por. też pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, opubl. w Monitorze Prawniczym z 2004 r.,nr 9,s.392 i z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 187517 ).. W tym przypadku nie stwierdzono uchybień, skutkujących nieważnością postępowania, branych pod uwagę z urzędu. Nie znaleziono też podstaw, z uwagi na wady w sformułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, do stwierdzenia jej zasadności z przyczyn wskazanych w środku odwoławczym. Strona podniosła zarzuty oparte na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzuciła naruszenie art. 150, 151, 147 § 3 i 4 O.p. Nie wskazała przy tym formy ich naruszenia znanej ustawie Przepisy te regulują kwestię doręczeń w postępowaniu podatkowym. Należą one zatem do przepisów postępowania ( zresztą w takim dziale ustawy -Dział IV Postępowanie podatkowe zostały zamieszczone), regulują bowiem sposób dochodzenia do realizacji praw i obowiązków, wynikających przepisów prawa materialnego. Ich naruszenia nie można zatem podnosić w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Sposób ich sformułowania nie pozwala także ( nawet przy bardzo liberalnym podejściu do wymogów, jakim winna odpowiadać skarga kasacyjna) na ich uwzględnienie w ramach drugiej z podstaw kasacyjnych. Jak wskazano wyżej nie mogą one stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Podnosząc bowiem zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego lub administracyjnego należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, którym sąd akceptując naruszenie wymienionych przepisów uchybił. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego ( podatkowego). Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, z. 2, poz. 36). Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej powołał jako naruszony art. 174 pkt 2 p.p.s.a. , przy czym jego naruszenie nastąpić miało poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów. Przepis ten nie odnosi się jednak ani do postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym ( a to jego orzeczenie jest kontrolowane), ani - tym bardziej do postępowania dowodowego . Określa on podstawę kasacyjną- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji nie mógł zatem temu przepisowi uchybić. Jeżeli w ocenie strony Sąd ten nie przeprowadził niezbędnych dowodów, winna ona wskazać jako naruszone przepisy regulujące postępowanie dowodowe. Podkreślić przy tym należy, iż sąd administracyjny przeprowadza postępowanie dowodowe tylko wyjątkowo, jako uzupełniające ( mające służyć realizacji kontroli legalności działania administracji publicznej) i tylko w zakresie dowodów z dokumentów ( art. 106 § 3 p.p.s.a.). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 w związku z art. 182 §1 p.p.s.a. Sąd nie orzekał o kosztach postępowania, przepisy art. 203 i 204 p.p.s.a. nie przewidują bowiem możliwości przyznania stronie wygrywającej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w przypadku rozpoznania skargi na postanowienie odrzucające skargę.