II FSK 2103/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Krystyna Skowrońska – Pastuszko, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Ł. i A. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 285/08 w sprawie ze skargi B. Ł. i A. Ł. na niewykonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3176/00 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Ł. i A. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 285/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. i B. L. na niewykonanie przez organ podatkowy wyroku sądu administracyjnego. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 14 listopada 2000 r. Izba Skarbowa we Wrocławiu wydała decyzję, którą utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 sierpnia 2000 r. określającą skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3176/2000 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił wskazaną wyżej decyzję organu odwoławczego. Po otrzymaniu prawomocnego wyroku Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie rozpatrzył odwołanie strony, wydając - w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej - decyzję z dnia 26 października 2005 r., w której uchylił w części ww. decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 sierpnia 2000 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w niższej wysokości. W dniu 8 października 2007 r. skarżący wystąpili do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z żądaniem wykonania wyroku sądowego z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt [...], poprzez wycofanie z obrotu prawnego decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 14 listopada 2000 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 sierpnia 2000 r. W odpowiedzi organ odwoławczy uznał żądanie małżonków za pozbawione podstaw wyjaśniając, że orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r. zostało wykonane zgodnie z zawartymi tam zaleceniami. W skardze do sądu administracyjnego A. i B. L., powołując się na art. 154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wnieśli o nakazanie wykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3176/2000 i ukaranie Dyrektora Izby Skarbowej w W. za niewykonanie przedmiotowego orzeczenia. Skarżący argumentowali, że wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r. sąd administracyjny pierwszej instancji uchylił zarówno decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 14 listopada 2000 r., jak i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 sierpnia 2000 r. Działania organu odwoławczego podjęte po wydaniu spornego orzeczenia nie stanowiły zatem wykonania wyroku. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy domagał się jej oddalenia podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia uznał, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do ukarania organu podatkowego grzywną w myśl art. 154 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd wyjaśnił, że wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3176/2000 uchylono wyłącznie decyzję drugoinstancyjną wydaną przez Izbę Skarbową w W. w dniu 14 listopada 2000 r. Organ odwoławczy – związany tym wyrokiem – zobowiązany był więc do ponownego rozpatrzenia odwołania od pozostającej w obrocie prawnym decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 sierpnia 2000 r. Działając w granicach swoich kompetencji, organ odwoławczy decyzją z dnia 26 października 2005 r. uchylił ww. decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 sierpnia 2000 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. oraz pochodne od tej należności w innej (niższej niż organ pierwszej instancji) wysokości. Tym samym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3176/2000 został w pełni wykonany, a na skutek uprawomocnienia się decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2005 r. został ostatecznie zakończony merytoryczny spór w sprawie. Sąd ocenił jako pozbawione podstaw sugestie strony jakoby wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r. uchylono także decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 sierpnia 2000 r. Twierdzenie to skarżący wywodzili z końcowych akapitów uzasadnienia przedmiotowego wyroku, w którym Sąd odnosząc się do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów proceduralnych i odwołując się do art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (wstrzymania wykonania decyzji) użył liczby mnogiej, co w argumentacji małżonków oznaczało, że wolą Sądu było wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji i w takim zakresie wstrzymanie wykonania decyzji. Zdaniem składu orzekającego stanowisko skarżących pozostawało w oczywistej sprzeczności z zakresem rozstrzygnięcia określonym w sentencji wyroku z dnia 4 listopada 2004 r., z której jednoznacznie wynikało, że Sąd uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego. Jakkolwiek użycie w końcowym akapicie uzasadnienia liczby mnogiej w odniesieniu do objętej zakresem rozstrzygnięcia decyzji - stanowiło uchybienie, to jednak błąd stylistyczny w treści uzasadnienia, nie mógł – według Sądu - kształtować treści wyroku w sposób odmienny od jednoznacznej jego treści wynikającej z osnowy rozstrzygnięcia. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że w analizowanym orzeczeniu jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano wyłącznie art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (a nie art. 135 tej ustawy). W skardze kasacyjnej A. i B. L. wnieśli o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 154 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez odmówienie skarżącym A. i B. L. prawa do żądania wymierzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. grzywny z tytułu niewykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3176/2000, uchylającego decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 14 listopada 2000 r. i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 sierpnia 2000 r., 2/ obrazę przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 2, 77 i 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającą na niezastosowaniu konstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych, jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia, 3/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 145 § 1 w związku z art. 131, 138 i 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3176/2000 rozbieżność zaistniała pomiędzy sentencją wyroku, a jego uzasadnieniem "ma charakter omyłki nie rzutującej na treść wyroku" przy jednoczesnym przyjęciu, że "uzasadnienie wyroku jest integralną częścią wyroku i zawarte w jego treści wskazania co do dalszego postępowania - są wiążące zarówno dla Sądu jak i dla organu, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia", 4/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 145 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3176/2000 z obrotu prawnego usunięto jedynie zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 14 listopada 2000 r., podczas gdy całościowa i prawidłowa ocena i wykładnia tegoż wyroku prowadzi do całkowicie pewnego i niewzruszalnego wniosku, że z obrotu prawnego w wyniku prawomocnego wyroku usunięta została również decyzja Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 sierpnia 2000 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 151681,20 zł., zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 1994 r. w kwocie 87537,60 zł. oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 222171,10 zł. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że każdy wyrok sądu administracyjnego powinien być oceniany w ścisłym powiązaniu sentencji z uzasadnieniem. Z tego względu należało przyjąć, że wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r. usunięto z obrotu prawnego decyzje organu pierwszej i drugiej instancji. Wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 26 października 2005 r. nowej decyzji podatkowej było zatem nieważne i sprzeczne z oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: . Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać, że koncentrują się one na zarzucie błędnej interpretacji przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r. o sygnaturze I SA/Wr 3176/2000. Powołane w skardze kasacyjnej przepisy, tj. art. 131, art. 135, art. 138, art. 141 § 4, art. 145 § 1 i art. 154 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi są przepisami postępowania, a nie jak błędnie w petitum skargi kasacyjnej wskazuje jej autor, przepisami prawa materialnego. Jednakże Sąd mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1) przyjął, że powyższe uchybienie nie powoduje niemożności merytorycznego rozpatrzenia skargi kasacyjnej. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z treści sentencji wyroku z dnia 4 listopada 2004 r., I SA/Wr 3176/2000 wynika, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznawał skargę Bożeny i A. L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 14 listopada 2000 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Sąd w punkcie I uchylił zaskarżoną decyzję a w punkcie II orzekł, że decyzja wymieniona w pkt I nie może być wykonana. Jak wynika z treści art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wskazać także należy na treść art. 171 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Zauważyć w związku z tym należy, że z art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż moc wiążąca orzeczenia odnosi się do rozstrzygnięcia zawartego w jego sentencji. Co prawda trzeba mieć na względzie, że uzasadnienie orzeczenia stanowiące integralną jego część – jeżeli zostało w sprawie sporządzone – powinno stanowić podstawę odczytania treści zawartej w tej sentencji. W piśmiennictwie i judykaturze prezentowany jest pogląd, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, a jego motywy tylko w takich granicach, w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do wyjaśnienia jego zakresu (por. wyroki SN: z dnia 15 marca 2002 r., II CKN 1415/00, LexPolonica nr 388283; z dnia 17 września 1957 r., OSPiKA 1958, nr 10, poz. 261 i dnia 25 września 1962 r. I CR 66/61, PiP 1964, nr 10, s. 608). Niemniej jednak należy zauważyć, co też słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, że zakres rozstrzygnięcia wynika z sentencji wyroku. Gdyby bowiem intencją Sądu pierwszej instancji w wyroku z dnia 4 listopada 2004 r. było uchylenie obu zaskarżonych decyzji, to sentencja tego orzeczenia miałaby następującą treść: "I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku." Tymczasem Sąd w spornym wyroku nie zawarł takiego rozstrzygnięcia. Słusznie w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, że rozstrzygnięcie Sądu nie budziło wątpliwości co do zakresu rozstrzygnięcia zawartego w sentencji. Poza tym trzeba także wskazać na fakt, że o uchyleniu tylko zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 14 listopada 2000 r. może świadczyć to, że jako podstawę rozstrzygnięcia Sąd wskazał wyłącznie art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten zaś stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (....). Przepis ten zatem wskazuje na decyzję lub postanowienie, które stanowiło przedmiot skargi do sądu. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem rozpoznania w wyroku z dnia 4 listopada 2004 r. była skarga na decyzję organu podatkowego drugiej instancji. Jeżeli więc intencją Sądu byłoby uchylenie także decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, pomijając kwestię konstrukcji sentencji wyroku, to jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano by ponadto art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Jak wynika z treści tego przepisu sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Określenie "we wszystkich postępowaniach", użyte w art. 135, wskazuje, że środki prawne, o których mowa w wyjaśnianym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc w odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Chodzi więc zarówno o postępowania zaliczane do trybu głównego (toczące się przed organem pierwszej i drugiej instancji), jak i postępowania należące do trybu nadzwyczajnego (komentarz do art. 135 (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2009). Tylko zastosowanie przez sąd art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dawałoby mu podstawę do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w razie uchylenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji będącej przedmiotem zaskarżenia do sądu. W spornym wyroku Sąd nie wskazał jednak jako podstawy rozstrzygnięcia tego przepisu ani też się na niego nie powołał. Mając zatem powyższe na uwadze w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe prawidłowo, zgodnie z zaleceniami wynikającymi z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r., który uchylał tylko decyzję organu podatkowego drugiej instancji. Na sam koniec odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2, 77 i 45 Konstytucji RP i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającego na niezastosowaniu konstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut ten jest bezzasadny. W świetle bowiem powyższych ustaleń i rozważań nie może on znaleźć – w ocenie Sądu - usprawiedliwienia. Rozpoznający sprawę Sąd pierwszej instancji powołał pełne podstawy prawne, w oparciu o które orzekał i które miały w sprawie zastosowanie. Poza tym jeżeli skarżący albo organ miał wątpliwości co do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r. o sygnaturze I SA/Wr 3176/2000, to powinien był w trybie art. 158 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi złożyć wniosek o wykładnię wyroku. Tego jednak w sprawie nie uczyniono. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 i art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.