I SA/Lu 316/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2008 r. sprawy ze skargi Z. A. P. spółka akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Z. A. P. spółka akcyjna kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania A. z siedzibą w P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...] uchylającej decyzję ostateczną z dnia [...], nr [...] określającej ponownie kwotę podatku od towarów i usług, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w dniu [...] A. (zwana dalej "spółką") dokonała zgłoszenia celnego według dokumentu SAD Nr [...], wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towary sprowadzone z Niemiec. Przy ustalaniu wartości celnej przyjęto zadeklarowaną przez Stronę wartość towarów i zastosowano stawkę celną obniżoną zerową dla towaru z pozycji 1 i stawkę celną konwencyjną 9 % dla towaru z pozycji 2 dokumentu SAD. Następnie po rozpatrzeniu wniosku spółki Naczelnik Urzędu Celnego uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w pozycji 2 i dla tego towaru zastosował preferencyjną zerową stawkę celną, wydając w tym przedmiocie w dniu [...] decyzję nr [...]. Natomiast decyzją z dnia [...] , nr [...] określono w prawidłowej wysokości podatek od towarów i usług dla towaru z pozycji 2. W dniach od [...] do [...] w siedzibie spółki została przeprowadzona kontrola postimportowa polegająca na sprawdzeniu prawidłowości obrotu towarowego w imporcie dokonanego w 2003 r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że w roku 2001 Strona podpisała z firmą B., z siedzibą we Włoszech kontrakt Nr [...] na nową wytwórnię melaminy o wydajności 30.000 t/r. W skład kontraktu głównego weszły dwa kontrakty: - licencyjno-techniczny Nr [...] z dnia [...] - na dostawę aparatury i materiałów Nr [...] z dnia [...] Na podstawie kontraktu Nr [...] eksporter wystawił w dniu [...] fakturę Nr [...] na łączną kwotę netto 11.340.000 EUR (51.071,32 zł). Wobec powyższego organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], mocą której uchylił decyzję z dnia [...] nr [...] i ustalił wartość celną towarów z pozycji 1 i 2. Następnie postanowieniem z dnia [...], zostało wznowione z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...], nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] , nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego uchylił decyzję z dnia [...] , nr [...] i określił kwotę podatku od towarów i usług dla towaru z pozycji 1 i dla towaru z pozycji 2. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 - ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, art. 34, art. 37 ust. 1 i art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów postępowania: art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę podał, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. import towarów i usług (art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 7 tejże ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego Zgłoszenie celne do procedury celnej jest formą deklaracji podatkowej, w której podatnik deklaruje kwotę podatku we właściwej wysokości. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 omawianej ustawy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a w przypadku towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym - podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, konieczne stało się określenie podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowych towarów. Skoro w przedmiotowej sprawie organy celne dokonały ponownego określenia wartości celnej, to w myśl powołanych wyżej przepisów podatkowych - organ podatkowy miał obowiązek określić podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Wobec tego Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia [...], nr [...] wydanej po wznowieniu postępowania uchylił decyzję ostateczną z dnia [...] , nr [...] i dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii ponownego określenia podatku od towarów i usług dla pozycji 1 i 2. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutu spółki, iż zastosowano nieprawidłową podstawę wznowienia postępowania, a którą powinien być art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Warunkiem zastosowania powyższego przepisu jest ustalenie, że decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, a ta inna decyzja lub orzeczenie sądu zostały następnie uchylone lub zmienione oraz uchylenie lub zmiana decyzji lub orzeczenia sądu nastąpiło w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie organu w sprawie zabrakło pierwszego z wymienionych elementów tj. brak "innej decyzji lub orzeczenia sądu". W pełni zasadne było zatem wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej bowiem na jaw wyszły nowe okoliczności faktyczne istniejące w dacie wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Przeprowadzone przez organy celne czynności kontrolne w siedzibie firmy ujawniły bowiem kontrakt Nr [...] na nową wytwórnię melaminy zawarty pomiędzy A. a firmą B. z siedzibą we Włoszech. Ponadto stwierdzono istnienie dwóch kontraktów: licencyjno-techniczny Nr [...] z dnia [...] i na dostawę aparatury i materiałów Nr [...] także z dnia [...] Na podstawie kontraktu Nr [...] eksporter wystawił w dniu 8 kwietnia 2003 r. fakturę Nr [...], dotyczącą: opłat licencyjnych, projektu bazowego, projektu technicznego. W oparciu o materiał dowodowy stwierdzono, że koszty wynikające z faktury licencyjnej nie zostały doliczone do wartości transakcyjnej zakupionych za granicą towarów, a w konsekwencji nie były uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutu spółki, w którym wskazywano, iż decyzja ostateczna, która została uchylona w wyniku wznowienia postępowania dotyczyła rozliczenia podatku z pozycji 2 dokumentu SAD, dlatego przedmiotem ponownej decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania mogło być wyłącznie rozliczenie podatku z pozycji 2, a także rozliczenie w odniesieniu do towaru z pozycji 1 względem którego postępowanie się nie toczyło. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Dyrektor wyjaśnił definicję zgłoszenia celnego, zgodnie z którą zgłoszenie jest jedno bez względu na ilość pozycji. Zgłoszenie celne towarów w formie pisemnej dokonywane jest na formularzu lub zestawie Jednolitego Dokumentu Administracyjnego. To oznacza, iż należy uznać zarówno jeden formularz (1 pozycja) jak i zestaw formularzy (kilka pozycji), jako jedno zgłoszenie celne. Tak więc zgłoszeniem celnym jest cały dokument SAD bez względu na ilość wypełnionych pozycji. W każdym przypadku wszczęcia postępowania (na wniosek Strony lub z urzędu) organ celny wydający decyzję w sprawie zgłoszenia bada każdorazowo całe zgłoszenie tj. wszystkie pozycje. Sposób wszczęcia postępowania, ani zakres żądania strony nie może ograniczać zakresu oceny zgłoszenia przez organ celny. Organ dalej wywodził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia [...] , nr [...] po rozpatrzeniu wniosku spółki w sprawie zastosowania obniżonej stawki celnej uwzględnił go uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części stawki celnej, kwoty cła. Organ pierwszej instancji w trybie przepisów Kodeksu Celnego (art. 83) przed wydaniem tej decyzji dokonał kontroli całego zgłoszenia celnego, tzn. zbadał prawidłowość danych dotyczących zarówno towaru z pozycji 1 jak i z pozycji 2 dokumentu SAD. Po zakończeniu kontroli stwierdzono, że wszystkie dane do pozycji 1 są prawidłowe, dlatego w sentencji decyzji zmienił elementy zgłoszenia do pozycji 2. Kolejna decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] , nr [...] określająca ponownie podatek od towarów i usług do pozycji 2 została wydana na podstawie stanu faktycznego ustalonego postępowaniem zakończonym w/w decyzją celną. Organ odwoławczy uznał, iż nie zostały naruszone także pozostałe przepisy wskazywane przez spółkę tj. art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 22 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne. Jednocześnie spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż organ pierwszej instancji wznowił postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] Nr [...] , która określała podatek od towarów i usług zawarty w dokumencie SAD Nr [...] z dnia 12 maja 2003 r. w pozycji 2. Bezspornie zatem powołana decyzja dotyczyła wyłącznie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wymienionych w pozycji 2 zgłoszenia celnego, natomiast w ogóle nie odnosiła się do podatku przyporządkowanego do towarów wymienionych w pozycji 1 zgłoszenia celnego. Spółka stanęła na stanowisku, iż po wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną oraz po uchyleniu tejże decyzji, nowa decyzja nie może wykraczać poza zakres przedmiotowy (oraz podmiotowy) uprzednio zapadłego rozstrzygnięcia. Tak więc ponowna decyzja mogła dotyczyć wyłącznie podatku od towarów i usług od towarów wymienionych w pozycji 2 zgłoszenia celnego. Spółka podniosła także, iż wznowienie postępowania nastąpiło na podstawie błędnej podstawy prawnej, tj., art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zamiast art. 240 § 1 pkt 7, zgodnie z którym wznowienie może nastąpić, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Tą "inną" decyzją była, zdaniem, spółki decyzja w sprawie ustalenia wartości celnej importowanych towarów (uchylona wskutek wznowienia postępowania). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej skarżąca podała, iż z uzasadnienia nie wynika oparcie rozstrzygnięcia na ujawnieniu nowych faktów , które w rzeczywistości stały się podstawą do wznowienia postępowania. Tym samym więc doszło do ewidentnej kolizji pomiędzy osnową decyzji (wskazującą, że podstawą prawną rozstrzygnięcia jest art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), a jej uzasadnieniem (z treści którego należy domniemywać, że podstawą prawną rozstrzygnięcia jest jednak art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Taki stan rzeczy, zdaniem spółki, spowodował konieczność uchylenia decyzji organów obu instancji. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje: Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań prawnych należy podkreślić, iż wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania, którego przedmiotem jest kontrola prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Zgodnie z art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. , Nr 8, poz 60 z późn. zm.) – zwana dalej ordynacją, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeśli zaistnieją przesłanki określone w tym przepisie w pkt 1-11. Kontrola decyzji ostatecznej oznacza, iż pomiędzy postępowaniem wznowieniowym a postępowaniem wcześniejszym zachodzi ścisły związek, mimo samodzielnego charakteru obydwu postępowań i ich odrębności procesowej. Z powyższego wynika także, iż granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc zatem postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego. Ewentualnie konieczne staje się także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji ostatecznej (dotychczasowej), doprowadzenie do jej uchylenia i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja ostateczna została wydana z określonym naruszeniem prawa (art. 245 ordynacji). Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wydając w dniu [...] decyzję nr [...] określił podatek od towarów i usług od importowanych towarów określonych w pozycji 2 dokumentu SAD. Należy podkreślić, iż przedmiotem sprawy był wyłącznie podatek ograniczony do towaru z pozycji 2. Następnie organ postanowieniem z dnia [...] nr [...] wznowił z urzędu postępowanie zakończone wyżej wymienioną decyzją ostateczną. Jak wcześniej wykazano, w postępowaniu wznowionym organ nie jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi uprzednio (tym bardziej jeśli do wznowienia doszło z powodu ujawnienia nowych okoliczności) jednakże jest związany przedmiotem sprawy. Oznacza to , że nie może orzekać w przedmiocie podatku dotyczącego importu innych towarów potwierdzonych innym dokumentem SAD aniżeli ten pierwotny. Organ nie może także orzekać odnośnie towarów określonych w tym samym dokumencie SAD lecz ujętych w innej pozycji której nie wymieniała pierwotna decyzja. Odmienne działanie oznaczałoby prowadzenie postępowania w trybie zwyczajnym a nie nadzwyczajnym jakim jest wznowienia postępowania. Z kolei argument organu odwoławczego, iż zgłoszenie jest jedno i organ bada je jako całość a zakres żądania podatnika nie może ograniczać zakresu oceny takiego zgłoszenia jest chybiony. To nie treść zgłoszenia determinuje przedmiot postępowania wznowieniowego lecz treść decyzji ostatecznej. Jeśli zatem w decyzji tej organ orzekł jedynie odnośnie podatku od importu towaru tylko z jednej pozycji 2 dokumentu SAD to w postępowaniu wznowienionym nie może tego zakresu poszerzać o pozycję 1 a jedynym rozwiązaniem jest przeprowadzenie drugiego postępowania odnośnie podatku dotyczącego importu towaru z tej innej pozycji. Postępowanie w niniejszej prawie zostało obarczone błędem polegającym na połączeniu dwóch rodzajów postępowań co spowodowało naruszenie prawa procesowego. Słuszne są zatem w tym zakresie argumenty strony skarżącej. W świetle powyższej argumentacji decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 §1 , art. 191 i art. 210 § 4 ordynacji, co spowodowało konieczność jej uchylenia. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy weźmie pod uwagę poczynione wyżej uwagi w kontekście charakteru postępowania wznowieniowego co pozwoli na weryfikację decyzji organu pierwszej instancji. Uchylając decyzję z przyczyn proceduralnych sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z powyższych względów sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ). Rozstrzygnięcie zawarte w pkt 2 i 3 wyroku uzasadnione było treścią art. 152 i art. 200 wyżej wymienionej ustawy.