I SA/Lu 185/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2008 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na pomniejszenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony oddala skargę. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania K. G. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 31 października 2007 r. odmawiającej wyrażenia zgody na zmniejszenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia od podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż wnioskiem z dnia 6 sierpnia 2007 r. K. G. wystąpił o wyrażenie zgody na pomniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą ze spisu z natury towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty zwolnionej od podatku od towarów i usług. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z 31 stycznia 2007 r. odmówił uwzględnienia tego wniosku. Podatnik odwołał się od tej decyzji zarzucając, iż została ona oparta na błędnie ustalonym stanie faktycznym tj., że do utraty zwolnienia doszło jeszcze w 2006 r. Wnosił o jej zmianę i uwzględnienie jego wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatnika oraz analizie całości materiału zebranego w sprawie podnosił, iż zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnicy, którzy utracili prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług z powodu przekroczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego mogą pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia. Zgoda taka jest udzielana pod warunkiem sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro, oraz przedłożenia spisu z natury, o którym mowa powyższej w terminie 14 dni licząc od dnia utraty zwolnienia. Spełnienie powyższych warunków tj. dokonanie spisu i jego przedłożenie jest warunkiem koniecznym dla uzyskania zgody naczelnika urzędu skarbowego. Organ odwoławczy argumentował, że z akt sprawy wynika, iż spis z natury podatnik sporządził na dzień 7 sierpnia 2007 r., gdyż w tym dniu, jego zdaniem, wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyła kwotę 10.000 euro tj. 39.700zł. Spis z natury złożył zaś w Drugim Urzędzie Skarbowym w dniu 9 sierpnia 2007 r. W celu sprawdzenia prawidłowości przedłożonego remanentu organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził kontrole podatkowe, w wyniku których stwierdzono, iż przekroczenie kwoty uprawniającej do zwolnienia nastąpiło w innym dniu niż podatnik podał w sporządzonym remanencie. Działalność gospodarczą prowadzi on bowiem od 21 czerwca 2006 r. W toku kontroli stwierdzono, iż wartość zaewidencjonowanej sprzedaży w 2006 r. była niższa niż koszty własne sprzedanych towarów, zaś przekroczenie kwoty uprawniającej do zwolnienia nastąpiło jeszcze w 2006 r., a nie jak twierdziła strona w dniu 7 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził również, iż wbrew twierdzeniom odwołania podatnik nie wyjaśnił stwierdzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji sprzeczności ekonomicznej prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie uprawdopodobnił istnienia w sklepie ustawicznych kradzieży. W związku z tym uznano, iż podatnik nie spełnił warunków, o których mowa w art. 113 ust. 5 ustawy o podatku VAT i odmówił wyrażenia zgody na zmniejszenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ustalenie rzeczywistej daty przekroczenia kwoty 10.000 euro jest konieczne dla stwierdzenia czy podatnik spełnił warunek, o którym mowa w powyższym przepisie. Z ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonych kontroli stwierdzono, że kwotę 10.000 euro podatnik przekroczył w innym dniu niż dzień, na który sporządzony został spis z natury. Zgodnie z informacją znajdującą się w aktach sprawy organ podatkowy pierwszej instancji w tym przedmiocie wszczął odrębne postępowanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował w związku z tym, że z uwagi na fakt, iż K. G. nie wypełnił warunku wynikającego z art. 113 ust. 5 (nie sporządził spisu na dzień utraty zwolnienia) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego nie wyraził zgody na zmniejszenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia. K. G. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie przepisów postępowania poprzez oparcie jej na błędnie ustalonym stanie faktycznym i przekroczenie uprawnień wynikających z ustawy oraz poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podatnik wywodził, iż organy podatkowe przekraczając swoje kompetencje zmierzały do tego, aby jego nieudolność w prowadzeniu działalności gospodarczej wykorzystać przeciwko niemu. Skarżący przyznawał jednocześnie, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym kontrolujący zakwestionowali wysokość uzyskiwanych przez niego przychodów w odniesieniu do kosztów własnych nabycia podnosząc, iż jednak udzielił w tym zakresie wyjaśnień, które usprawiedliwiały stratę. Podnosił również, iż przepisy prawa nie zobowiązują go do stosowania określonych cen czy też uzyskiwania dochodu w prowadzonej działalności, a przepisy nie sankcjonują sprzedaży poniżej wartości własnej nabycia. Wskazywał, iż przyznana przez niego okoliczność stosowania marży miała charakter pragmatyczny. W rzeczywistości marża taka, jak to wyjaśniał, nie była odnotowywana. Odnotowywano natomiast braki towarów i notoryczne kradzieże na drobne kwoty (w sprawie których postępowań karnych przeciwko sprawcom, z powodu znikomej szkodliwości społecznej, nie wszczyna się). Podatnik podkreślał, iż system podatkowy, według niego wydaje się być w zakresie ewidencjonowania i deklarowania oczywisty. Jeśli nie było sprzedaży to jej nie zaewidencjonowano, a przez to nie ujęto w księgach i rejestrach oraz deklaracjach. Organ podatkowy nie wykazał innych przyczyn straty operacyjnej na sprzedaży - nie ujawniono żadnego nadużycia w tym zakresie. Rekapitulując swoje stanowisko K. G. podkreślał, iż pomimo braku ekonomicznego wyniku w prowadzonej przeze niego działalności gospodarczej nie było podstaw do ustalania przychodu w sposób odmienny, niż sam to uczynił. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że wydane one zostały z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Według Sądu, wbrew zarzutom skargi brak jest podstaw, aby wywodzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to poprzez oparcie jej na błędnie ustalonym stanie faktycznym i przekroczenie kompetencji przez organy podatkowe, jak również poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie. Brak jest również podstaw, aby zarzucać, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego. Z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, iż zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro (do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku). W ust. 5 art. 113 wskazana ustawa stanowi zaś, iż jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc z momentem przekroczenia tej kwoty, z którym to momentem powstaje obowiązek podatkowy, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę; za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą między innymi z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem: 1) sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1 oraz 2) przełożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia. Z przywołanego przepisu wynika więc jednoznacznie, że podatnik ma możliwość, a także obowiązek monitorowania wielkości swojej sprzedaży na podstawie ewidencji, którą zobowiązany jest prowadzić na podstawie art. 109 ust. 1 ustawy, jak również, że utrata prawa do zwolnienia następuje z mocy samego prawa, a możliwość wpłynięcia na ten stan rzeczy przez podatnika sprowadza się do niedopuszczenia do przekroczenia wartości sprzedaży poprzez rezygnację z niej, jak również, że warunki, o których stanowi art. 113 ust. 5 ustawy, od spełnienia których uzależniona jest zgodna naczelnika urzędu skarbowego na pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ziścić się muszą kumulatywnie. W tym kontekście podkreślenia wymaga, iż brak wskazanej zgody ze strony naczelnika urzędu skarbowego na pomniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może nastąpić tylko i wyłącznie wówczas, gdy podatnik nie dopełnił warunków określonych w art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, albo gdy sporządzony przez niego spis z natury był nierzetelny (por. wyrok NSA z 29 marca 2000 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 1742/98). Zgoda właściwego organu pełni bowiem funkcję potwierdzenia spełnienia warunków określonych przywołanym przepisem ustawy. W związku z powyższym, gdy skonfrontować normatywną treść przywołanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, konsekwencje jego obowiązywania, zwłaszcza zaś jego funkcje, a to w zakresie odnoszącym się do charakteru zgody właściwego organu podatkowego, z ustaleniami stanu faktycznego sprawy (spis z natury podatnik sporządził na dzień 7 sierpnia 2007 r., podnosząc, iż w tym dniu wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyła kwotę 10.000 euro tj. 39.700zł; spis z natury złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w dniu 9 sierpnia 2007 r.; sprawdzając prawidłowości przedłożonego remanentu organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził kontrole podatkowe, w wyniku których stwierdzono, iż: spis z natury na dzień 7 sierpnia 2007 r. został sporządzony nieprawidłowo w poz. 60 i 149; przekroczenie kwoty uprawniającej do zwolnienia nastąpiło w innym dniu niż podatnik podał w sporządzonym remanencie, albowiem działalność gospodarczą prowadzi od 21 czerwca 2006 r.; wartość zaewidencjonowanej sprzedaży w 2006 r. była niższa niż koszty własne sprzedanych towarów (przesłuchany w charakterze strony podatnik oświadczył, że stosował średnią marżę w wysokości 20% oraz, że nie poniósł żadnych strat); przekroczenie kwoty uprawniającej do zwolnienia nastąpiło jeszcze w 2006 r., tj. w dniu 22 listopada 2006 r.; podatnik nie wyjaśnił stwierdzonej przez organ podatkowy sprzeczności ekonomicznej prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie uprawdopodobnił istnienia w sklepie ustawicznych kradzieży) stwierdzić należy, iż brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było kwestionować decyzje organów podatkowych o odmowie wyrażenia zgody na pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia. Poza sporem jest bowiem, że wskazane okoliczności stanu faktycznego sprawy jednoznacznie świadczą o niespełnieniu przez podatnika warunków, o których stanowi art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, właściwy organ podatkowy nie miał podstaw, aby uwzględnić wniosek skarżącego i wbrew rzeczywistemu stanowi rzeczy oraz wbrew przepisowi ustawy wydać pozytywne dla skarżącego rozstrzygnięcie potwierdzające nieistniejącą okoliczność spełnienia wskazanych warunków uprawniających do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Według Sądu, brak jest również podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Wbrew wywodom skargi, prowadziły one postępowanie w sprawie z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, o naruszeniu której w żadnym razie nie może świadczyć to, że z zebranego materiału dowodowego wywiodły one negatywne dla strony konsekwencje. Poza sporem jest, iż zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Normatywna treść tych zasad wielokrotnie była przedmiotem wypowiedzi doktryny i judykatury. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (tak w ich warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym prowadzi to do wniosku, iż uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe obydwu instancji spełniają wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W ich warstwie faktycznej, zarówno organ pierwszej instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej przytoczyli wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonali na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie oceny przeprowadzonych dowodów, wskazując na dowody stanowiące podstawę ustaleń faktycznych, jak również przyczyny i argumenty, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności. Podkreślenia przy tym wymaga, iż dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie miały różnorodny charakter (dowody z dokumentów, w tym dowody z ewidencji towarów, ewidencji zakupów, remanentów do celów prowadzonej działalności, dowody z protokołów kontroli podatkowej, informacji o postępowaniu kontrolnym, dowody z przesłuchania strony), a organy podatkowe dążąc do realizacji zasady prawdy obiektywnej konfrontowały je ze sobą dokonując ich wszechstronnej oceny z punktu widzenia ich istotności dla rozstrzygnięcia sprawy oraz ich wiarygodności. Według Sądu, brak jest podstaw, aby ocenę tę, jak i wnioski z niej wypływające, podważać. Nie znajdując również żadnych innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, Sąd uznał, że skarga, jako niezasadna podlega oddaleniu. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.