II FSK 1666/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1172/08 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1666/09 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Ośrodek Zamiejscowy w J., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B." z siedzibą w J. za zaległość tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13 marca 2007 r., wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 1262/06, uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W., Ośrodek Zamiejscowy w J., o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "B.". Sąd wskazał, że organy podatkowe nie rozważyły w sposób wystarczający, czy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki oraz pominęły fakt wydania dnia 10 grudnia 2002 r. decyzji o wszczęciu wobec Spółki procesu restrukturyzacji jej zaległości podatkowych, które to postępowanie zostało umorzone dopiero dnia 20 kwietnia 2004 r., a więc po zakończeniu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Ponadto Sąd zalecił organom podatkowym ustosunkowanie się do postanowienia Sądu Rejonowego w J. z dnia 2 stycznia 2007 r. ([...]) oddalającego wniosek o orzeczenie wobec skarżącego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia 14 grudnia 2007 r. ponownie orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki "B.", wraz z drugim członkiem zarządu – B.R., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 20.950 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 17.080 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 314,04 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W., Ośrodek Zamiejscowy w J., decyzją z dnia 22 sierpnia 2008 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy, wskazując, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od dnia 16 marca 2001 r. do dnia 15 października 2003 r., czyli wówczas, gdy powstała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący nie wykazał spełnienia którejkolwiek z przesłanek zwalniających od odpowiedzialności, wynikających z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Sytuacja finansowa Spółki uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości już w styczniu 2002 r., toteż bez znaczenia jest fakt złożenia wniosku o restrukturyzację należności publicznoprawnych dnia 12 listopada 2002 r. Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego możliwa jest egzekucja, ponieważ samo tylko podjęcie przez Spółkę działań mających na celu zawarcie ugody z kontrahentem niemieckim celem odzyskania kaucji gwarancyjnej w kwocie 20.000 € nie dowodzi istnienia mienia, z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił, że w styczniu 2002 r. nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a przeprowadzona przez organy podatkowe analiza sytuacji finansowej Spółki pomija przychody i zyski wynikające z długoterminowych kontraktów zawartych z niemiecką firmą. Podniósł, że nie ponosi winy za powstanie zaległości podatkowych Spółki, gdyż pozostali wspólnicy, bez jego wiedzy, wyprowadzili z niej aktywa znacznej wartości, co wykazałoby przesłuchanie pozostałych członków zarządu, którego to dowodu organy podatkowe nie przeprowadziły, a istnienie wierzytelności wobec kontrahenta niemieckiego świadczy o mieniu Spółki, z którego można prowadzić egzekucję. Ponadto zarzucił, że nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe należy stosować przepisy, które obowiązują w dacie przekształcenia zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, a ponieważ zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych powstało z końcem marca 2002 r., w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące w roku 2003. Z kolei, ponieważ zobowiązanie podatkowe przekształciło się w zaległość dnia 1 kwietnia 2002 r. na mocy art. 118 § 1 O.p. termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej upływał z końcem 2007 r. Skarżona decyzja wydana została dnia 14 grudnia 2007 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Z bilansu Spółki sporządzonego na dzień 1 stycznia 2002 r. wynikało, że nie płaciła ona swoich zobowiązań, a ich wartość przewyższała jej majątek, toteż już wtedy, zgodnie z art. 5 § 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości; jeżeli bilans był nierzetelny i nie obejmował wszystkich przychodów Spółki – choć dowodów na zaistnienie takich okoliczności skarżący nie przedstawił - obciąża to członków jej zarządu jako osoby odpowiedzialne za prowadzenie jej spraw i nie może świadczyć o braku ich winy w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie. Argumentem wskazującym na brak winy skarżącego nie może być także sposób funkcjonowania zarządu i wewnętrzny podział obowiązków, co przesądził już Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 marca 2007 r., wobec czego zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów na te okoliczności są bezpodstawne. Bez znaczenia pozostaje także fakt wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, skoro przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły przed jego wszczęciem, a nawet przed uchwaleniem ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). Skarżący nie wskazał także mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa, bowiem powołał się on tylko na możliwość istnienia spornych wierzytelności od kontrahenta niemieckiego, a brak podstaw do domagania się od organów podatkowych, by te prowadziły poszukiwania dalszych dowodów na istnienie innego mienia Spółki. Przedstawione na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dokumenty dotyczące operacji na rachunku bankowym Spółki dokonanych w październiku 2007 r. nie były przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym i nie mogą wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, mogą natomiast ewentualnie stanowić przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez pominięcie materiału dowodowego dotyczącego przychodów Spółki za lata 2001 i 2002 z kontraktów międzynarodowych rozliczanych w 3-letnim systemie księgowym, korekt do bilansów za lata 2001 i 2002 wynikających z protokołów pokontrolnych Urzędu Kontroli Skarbowej w J. oraz materiału dowodowego na okoliczność wyprowadzenia majątku Spółki przez pozostałych członków zarządu, - art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 P.p.s.a. przez pominięcie wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2007 r. w zakresie nieuwzględnienia przy ocenie stanu finansowego Spółki decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 116 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to: - art. 26 oraz art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zaistniała bezskuteczność egzekucji pomimo braku przesłanek do zakończenia postępowania egzekucyjnego zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. wobec istnienia możliwości zaspokojenia zaległości z wierzytelności Spółki należnych od kontrahenta niemieckiego, - art. 116 § 1 O.p. i art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania układowego i upadłościowego w roku 2002 i tym samym ustalenia odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki oraz bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie wskazał mienia spółki, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wyjaśnił, że zarzut pominięcia części materiału dowodowego dotyczy dowodów w postaci informacji dodatkowych do bilansu za rok 2002 i 2003 oraz korekt do bilansów za lata 2001 i 2002, a także dowodów świadczących o wyprowadzeniu majątku Spółki przez pozostałych członków zarządu. Wyjaśnił też, że naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 26 i 59 u.p.e.a. upatruje w pominięciu przez organy podatkowe możliwości zaspokojenia należności podatkowych ze środków finansowych Spółki znajdujących się na terenie Niemiec przez niewystawienie tytułów wykonawczych umożliwiających zajęcie należności Spółki od zagranicznych kontrahentów, zwłaszcza, że Spółka otrzymywała należności od kontrahentów zagranicznych także po ogłoszeniu postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku jakiegokolwiek majątku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), która powinna być oparta na podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. jako naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie albo jako naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powoduje to, że zarzuty formułowane w skardze kasacyjnej cechować się muszą znaczną precyzją i konkretnością, dotyczyć ściśle oznaczonych przepisów prawa materialnego lub postępowania oraz określać sposób naruszenia prawa (jeśli chodzi o prawo materialne) względnie skutek tego naruszenia (jeśli chodzi o przepisy postępowania). Sąd kasacyjny nie może domyślać się, jaka treść zarzutu odpowiada rzeczywistej intencji kasatora, ani też w jakikolwiek sposób uzupełniać formy zarzutu. Przystępując do oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, którego istotą są zastrzeżenia do przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, należy przypomnieć zasady rządzące postępowaniem w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Z treści art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., ponieważ zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. przekształciło się w zaległość podatkową przed dniem 1 stycznia 2003 r.) wynika, że orzekając o takiej odpowiedzialności organy podatkowe obowiązane są wykazać, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez osobę, która ma odpowiadać za zaległości podatkowe, powstała zaległość podatkowa oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam. Może więc udowodnić, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, albo że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy, albo tez wskazać mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu co do tego, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. powstała w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast skarżący kwestionuje ustalenie, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Z takim zarzutem skarżącego trudno się jednak zgodzić w sytuacji, gdy umorzona została ze względu na jej bezskuteczność zarówno egzekucja syngularna, prowadzona przez organy podatkowe (egzekucyjne), jak i egzekucja generalna, gdy sąd upadłościowy umorzył postępowanie upadłościowe stwierdzając brak jakiegokolwiek majątku spółki. Szczególne znaczenie ma tu orzeczenie sądu upadłościowego, jako rozstrzygnięcie organu wyspecjalizowanego w prowadzeniu takich postępowań i ustrojowo umocowanego do ich prowadzenia, a także wyposażonego w odpowiednie instrumentarium prawne. Podejmowana przez skarżącego polemika z poczynionymi na takiej podstawie faktycznej ustaleniami co do bezskuteczności egzekucji nie jest efektywna, bowiem kwestionuje zasadność prawomocnego orzeczenia sądu, a ponadto sprowadza się do twierdzeń o istnieniu bliżej nie skonkretyzowanych pretensji finansowych spółki do kontrahenta niemieckiego przy jednoczesnych twierdzeniach, że należności z tych wierzytelności pobierane były przez innego członka zarządu. Nie daje to podstaw do uzasadnionych twierdzeń o wadliwości ustaleń dotyczących bezskuteczności egzekucji. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywa na skarżącym, nie może on domagać się od organów podatkowych, by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, a w szczególności, by pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności dalej poszukiwały nieznanego wcześniej majątku spółki. Nie może być przy tym żadnej wątpliwości, że wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie jednak nie zgłoszono, skoro sąd upadłościowy umorzył postępowanie upadłościowe ze względu na brak jakiegokolwiek majątku spółki; świadczy to samo przez się o spóźnieniu wniosku. Podważanie twierdzenia organów podatkowych jest chybione także z tego powodu, że nie prowadzi do wykazania braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Obrona skarżącego nie jest zresztą przekonująca, bowiem powołując się na błędy w pierwotnym bilansie spowodowane nieuwzględnieniem przychodów z wieloletnich kontraktów międzynarodowych oraz na korektę tego bilansu skarżący nie wyjaśnia, która z przesłanek określonych w art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego nie została spełniona w styczniu 2002 r. – a więc, czy w tym okresie spółka płaciła swoje długi, a jeśli tak - czy jej majątek wystarczał na zaspokojenie wszystkich długów. Niezajęcie w tej sprawie jasnego stanowiska i poprzestanie na odsyłaniu do dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego uniemożliwia dokładne zbadanie zarzutu, ponieważ sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) i nie może antycypować intencji i uzupełniać wywodów skarżącego. Z powodów, które zostały już omówione, nie można także uznać, że skarżący wskazał mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Przechodząc do omówienia zarzutów szczegółowych należy wskazać, że chybione jest twierdzenie o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i – jak zdaje się wynikać z uzasadnienia skargi kasacyjnej – pominięcie informacji dodatkowych do bilansu za 2002 i 2003 r. oraz korekt bilansów za 2001 i 2002 r. Trzeba bowiem zauważyć, że informacja dodatkowa do bilansu za 2002 i 2003 r. nie ma znaczenia dla oceny sytuacji finansowej spółki na zakończenie roku 2001. Korekta bilansu za 2001 r. mogłaby mieć znaczenie, gdyby skarżący wskazał, jak konkretnie wpływała na ocenę sytuacji finansowej spółki w styczniu 2002 r., względnie jak rzutowała na ocenę jego zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Ponieważ skarżący nie precyzuje, co konkretnie oznaczają sformułowania "zaniżenie wyniku finansowego" względnie "wyliczenie nieprawdziwych wskaźników finansowych", a więc, czy oznacza to, że spółka w styczniu 2002 r. jednak płaciła wszystkie swoje zobowiązania, a jej majatek wystarczał na pokrycie długów, do zarzutu nie sposób odnieść się merytorycznie. Błędny jest zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez pominięcie dowodów o przychodach z kontraktów międzynarodowych, świadczących o rzeczywistym stanie finansowym spółki w latach 2001 i 2002, i to z kilku powodów. Przede wszystkim nie jest jasne, jakie fakty miałyby być w ten sposób udowodnione. Czy "rzeczywisty stan finansowy spółki" miał wykazać, że w ogóle nie było przesłanek do ogłoszenia upadłości (czemu jednak przeczy orzeczenie sądu upadłościowego), czy też, że przesłanek tych nie było wtedy, gdy skarżący był członkiem zarządu (takich stanowczych twierdzeń Naczelny Sąd Administracyjny w skardze kasacyjnej nie doszukał się), czy też, że przesłanki do ogłoszenia upadłości jednak były, ale skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu odpowiedniego wniosku (takich twierdzeń jednak również nie ma, a ponadto dowody, o jakich mowa w tym zarzucie, do takich faktów nie odnoszą się). Po drugie, dowodzenie wszystkich wskazanych okoliczności należy do skarżącego, a nie do organów podatkowych, toteż w takiej specyficznej sytuacji proceduralnej, stanowiącej odwrócenie zazwyczaj obowiązujących zasad postępowania podatkowego, nietrafne jest powoływanie się na przepisy nakazujące organom podatkowym, by podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.) lub by zebrały i w sposób wyczerpujący rozważyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Zupełnie niezrozumiałe jest postawienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p., ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe, ponieważ nie wiadomo, jaki dowód zdaniem skarżącego organy te oceniły wadliwie i co upoważnia skarżącego do postawienia takiego wniosku. Fakt, że pozostali członkowie zarządu ‘wyprowadzali" majątek spółki – jeżeli jest prawdziwy – może mieć doniosłe konsekwencje prawnokarne oraz w zakresie odpowiedzialności cywilnej tych członków zarządu, którzy czynów takich na szkodę spółki się dopuścili, niemniej skarżący nie wyjaśnił, z jaką przesłanką uwalniającą go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe fakt ten łączy. Nawet bowiem stwierdzenie takiej okoliczności zgodnie z sugestią skarżącego ani nie wskazuje, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub tez że skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie takiego wniosku w terminie, ani nie prowadzi do wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Nie jest zresztą jasne, co skarżący rozumie pod pojęciem "wyprowadzania majątku spółki", bowiem jeżeli dokonywano wypłat z rachunku bankowego spółki na rzecz konkretnego członka zarządu bez tytułu prawnego, to spółka miałaby roszczenie o zwrot bezprawnie wypłaconej kwoty; podobna sytuacja zachodziłaby wtedy, gdyby członkowie zarządu zawierali pozorne umowy z osobami trzecimi, mające tworzyć fikcyjną podstawę nienależnych wypłat. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. przez niezastosowanie się przez organy podatkowe do wskazań co do dalszego postępowania, zamieszczonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2007 r. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z tymi wskazaniami organy podatkowe rozważyły, czy w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (dochodząc do wniosku, że podstawy takie istniały), rozważyły fakt wydania dnia 10 grudnia 2002 r. decyzji o wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego (dochodząc do wniosku, że nie ma on znaczenia dla sprawy wobec wcześniejszego ziszczenia się przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości) oraz ustaliły, kiedy sytuacja finansowa i majątkowa spółki nakładała na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (przyjmując, że nastąpiło to w styczniu 2002 r.). To, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe w następstwie zastosowania się do wskazań Sądu nie odpowiadają oczekiwaniom skarżącego, nie stanowi podstawy do formułowania zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Można dodać, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jako odnoszący się do formy i treści uzasadnienia wyroku, musiałby dla swej skuteczności wskazywać, jakie wady ma uzasadnienie skarżonego wyroku i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dodany do omawianego zarzutu zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. (uznanego tu za przepis postępowania), znowu powiązany z zarzutem naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a polegający na "nieuwzględnieniu przy ocenie stanu finansowego spółki decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej", nie poddaje się ocenie ze względu na niezrozumiałość i nieskonkretyzowanie. Jak już wspomniano, sąd kasacyjny nie może domyślać się, jaka była intencja kasatora i jaki jest rzeczywisty sens zarzutu, skoro nie wynika on wprost ze skargi kasacyjnej jako pisma procesowego. Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego należy przede wszystkim zauważyć, że ani Wojewódzki Sąd Administracyjny, ani orzekające w sprawie organy podatkowe nie stosowały art. 26 i art. 59 u.p.e.a. Przepisy te trudno zakwalifikować do kategorii przepisów prawa materialnego, skoro określają one już to zasady prowadzenia egzekucji (moment wszczęcia egzekucji – art. 59 u.p.e.a.), już to przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 u.p.e.a.). Każdy z tych przepisów dzieli się ponadto na kilka jednostek redakcyjnych (paragrafów), przeto nie sposób stwierdzić, do którego konkretnie przepisu postawiony zarzut się odnosi. Można jedynie dodać, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji należy do faktycznych przesłanek orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, co każe upatrywać podstaw do zwalczania ustaleń organów podatkowych co do ziszczenia się tej przesłanki w zakresie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2, a nie pkt 1 P.p.s.a. Niezależnie od tego wypada zaznaczyć, że o spełnieniu tej przesłanki świadczy także fiasko egzekucji generalnej. Błędna wykładnia przepisu prawa materialnego polega na niewłaściwym zrozumieniu treści tego przepisu. Zarzut błędnej wykładni art. 116 § 1 O.p. (poprawnie tym razem uznanego za przepis prawa materialnego) polegającej na przyjęciu, że zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania upadłościowego w roku 2002 i że skarżący nie wskazał mienia spółki, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych, w ogóle nie odnosi się do rozumienia treści tego przepisu, ale do oceny, czy ustalono prawidłowy stan faktyczny sprawy. Nie kwestionuje się bowiem tego, że z treści art. 116 § 1 O.p. wynika, że jeżeli – między innymi – zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale wniosku takiego nie zgłoszono, albo też, że jeżeli nie wskazano mienia, z którego egzekucja jest możliwa, możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe takiej spółki, ale polemizuje się ze stanowiskiem organów podatkowych (zaaprobowanym przez sąd administracyjny), że przesłanki takie w rozpoznawanej sprawie zaistniały. Czyni się zatem w istocie zarzut błędnych ustaleń faktycznych, który w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. stawiany być nie może. Prowadzi to do bezskuteczności tak sformułowanego zarzutu, zwłaszcza, że stanowi on jedynie powielenie wcześniej omówionych zarzutów, opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Nieporozumieniem jest stawianie zarzutu naruszenia art. 299 K.s.h. Przepisu tego, odnoszącego się do cywilnej odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki, w postępowaniu podatkowym w ogóle się nie stosuje ze względu na istnienie przepisów szczególnych, regulujących zagadnienie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych (art. 116 § 1 O.p.). Artykułu 299 K.s.h. nie stosowały w rozpoznawanej sprawie ani organy podatkowe, ani sąd administracyjny, toteż naruszyć go nie mogły. Konkludując należy stwierdzić, że brak płynności finansowej spółki, prowadzący do zaprzestania płacenia przynajmniej niektórych zobowiązań, świadczy o zaistnieniu sytuacji obligującej do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Obowiązek taki ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami. Mienie, z którego egzekucja jest możliwa, musi rzeczywiście istnieć, tak, ażeby było możliwe podjęcie wobec niego czynności egzekucyjnej; wierzytelności o charakterze hipotetycznym, potencjalnym, za mienie takie uznane być nie mogą. Dlatego też wobec stwierdzenia, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., przyjmując, że od pism w sprawach odpowiedzialności podatkowej osób trzecich pobiera się wpis stały.