I SA/Rz 443/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Małgorzata Niedobylska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 8 lipca 2008 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1 stycznia do 31 grudnia 2005r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2007r. nr. [...] 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" kwotę 2817 (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia (...) lutego 2008r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) listopada 2007 r. nr (...), określającą "A" S.A. z siedzibą w J., zwanemu dalej Podatnikiem lub Spółką, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 272.554,00zł. W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Podatnika stwierdzono, że wykazany przez niego w zeznaniu dochód został zaniżony o kwotę 65.838,00zł, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o: - naliczony, a nie wpłacony na wyodrębniony rachunek ZFŚS odpis w kwocie 915,50zł - wydatki na reklamę poniesione na podstawie faktury VAT nr 33/MG2/2005 z dnia 12 stycznia 2005r. w kwocie 5.500,00zł i faktury VAT nr 19/MG2/2005 z dnia 7 stycznia 2005r. w kwocie 325,00zł - wystawionych przez "B" s.c. A. K., J. S. z O., na podstawie faktur dotyczących 2004r. - wydatek w kwocie 59.097,OOzł poniesiony jako dobrowolna składka na rzecz likwidatora spółki "A" L.. W ocenie organu I instancji Spółka obciążyła koszty uzyskania przychodu 2005r. fakturami, które dotyczyły 2004r. oraz wydatkiem na rzecz odrębnego podmiotu gospodarczego funkcjonującego na zagranicznym rynku, który to wydatek nie odnosił się do działalności i przychodu "A" S.A. w J., czym naruszyła przepisy art.15 ust.1 i ust.4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.d.p. Stanowisko organu I instancji poparł Dyrektor Izby Skarbowej, który rozpoznawał sprawę na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania. W jego ocenie wydatek na rzecz likwidatora spółki francuskiej nie był powiązany z żadnymi konkretnymi przychodami spółki "A" SA, ani z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków nie związanych z działalnością Podatnika może być wyłącznie dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat związanych z prowadzoną działalnością, ale podatnik musi wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne co do zasady i co do wysokości. Zdaniem organu odwoławczego w działaniu Podatnika nie sposób dopatrzeć się racjonalności. On sam doprowadził do złego stanu spółki francuskiej, w której posiadał 100% udziałów i był jej głównym wierzycielem. Gdyby rzeczywiście - jak twierdzi Podatnik - zależało mu na utrzymywaniu dzięki francuskiej spółce dobrego imienia i marki, to jako właściciel nie dopuściłby do takiego stanu swojej spółki, mógł bowiem wcześniej podjąć działania zmierzające do uniknięcia likwidacji spółki i strat z tym związanych. W tej sytuacji nie można stwierdzić, że wydatki właściciela, poniesione na likwidację spółki, do której doprowadził on sam były wynikiem racjonalnego działania, dzięki któremu mógł on spodziewać się prawdopodobieństwa osiągnięcia przychodu, poprzez uniknięcie strat w przyszłości. Nie można się też zgodzić, że wydatek miał zapobiec upadłości spółki francuskiej, bo przy braku aktywów nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego ogłoszenie upadłości jest niemożliwe. Ponadto zobowiązania spółki francuskiej, które są dla "A" SA w J. należnościami, wobec braku aktywów staną się wierzytelnościami nieściągalnymi, a to zamiast zwiększyć przychody, spowoduje ich zmniejszenie, skutkując pogorszeniem wyników finansowych Podatnika. Dlatego nie można przyjąć, że wydatek w kwocie 59.097,00zł jako dobrowolna składka dla likwidatora celem przyspieszenia polubownej likwidacji spółki francuskiej może mieć związek przyczynowo-skutkowy w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy p.d.p. tj. że jego poniesienie było wynikiem racjonalnego działania podatnika, w wyniku którego mógł on spodziewać się osiągnięcia przychodu. Odnośnie momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na reklamę i marketing Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są to koszty pośrednie i nie można ich przypisać do konkretnego przychodu. Ponieważ faktury z dnia 7 stycznia 2005r. nr 19/MG2/2005 i z dnia 12 stycznia 2005r. nr 33/MG2/2005 zostały wystawione na podstawie faktur, które dotyczą wydatków roku 2004, a Podatnik prowadzi księgi z zastosowaniem zasady memoriału, to wydatki w łącznej kwocie 5.825,00zł powinny stanowić koszty uzyskania przychodu w 2004r. Spółka mogła te koszty zarachować zarówno w ewidencji księgowej roku 2004, jak i do kosztów uzyskania przychodów roku 2004, mimo że faktury otrzymała w styczniu 2005r., bo ostateczne zamknięcie ksiąg i złożenie zeznania za 2004r. miało nastąpić do 31 marca 2005r. Ponadto, skoro reklama na pojeździe została wykonana w listopadzie 2004r. i w tym samym czasie odbyła się impreza integracyjna, to skutek w postaci przychodu (wzrost sprzedaży) mógł wystąpić już począwszy od listopada 2004r. i w latach następnych, a nie tylko w samym 2005r. W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.15 ust.1 i ust.4 ustawy p.d.p.. Zdaniem Spółki poniesione przez nią w listopadzie i grudniu 2004r. koszty nabycia usług marketingowych, wykonania reklamy oraz spotkania z architektami i wykonawcami są kosztami pośrednio związanymi z uzyskanymi przychodami, mają umożliwić podniesienie sprzedaży w następnych latach. Wydatki te odnoszą się do przychodów uzyskanych w 2005r., a nie w czasie ich poniesienia, bowiem aby możliwe było odliczenie kosztów, najpierw musi wystąpić przychód. Do chwili otrzymania faktur nie było więc możliwości zarachowania przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych, a przyjęcie przez organy podatkowe naruszenia art.15 ust.4 ustawy p.d.p. jest bezpodstawne i stanowi poważną nadinterpretację przepisów prawa podatkowego. W ocenie Podatnika organy podatkowe dokonały też błędnej kwalifikacji wydatku w kwocie 59.097,00zł poniesionego na rzecz likwidatora francuskiej spółki. Powyższa kwota została wypłacona przez Podatnika likwidatorowi "A" L. celem prawidłowego dokończenia procedury dobrowolnej likwidacji tej spółki. Był to wydatek celowy, zapobiegający upadłości francuskiej spółki oraz zabezpieczający w ten sposób dobre imię marki i jej dalsze funkcjonowanie na rynku, a w związku z tym pozostający w racjonalnym i uzasadnionym związku przyczynowo-skutkowym z osiągnięciem przez "A" S.A. dalszych przychodów ze sprzedaży produktów m.in. na rynku francuskim. W interesie Podatnika, jako głównego wierzyciela spółki francuskiej była jak najszybsza oraz skuteczna polubowna likwidacja tej spółki, gdyż obciążało go ryzyko poniesienia ewentualnych strat w sytuacji niewłaściwie przeprowadzonej likwidacji. To podatnik, a nie organ podatkowy, miał prawo zdecydować, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można zgodzić się z oceną organu podatkowego, który kwestionuje celowość i racjonalność wydatku ze względu na wcześniejsze działania Spółki, skoro momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinien być moment dokonania tego wydatku. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie jest zawyżenie przez skarżącą Spółkę kosztów uzyskania przychodów o naliczony, a nie wpłacony w 2005r. na wyodrębniony rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych odpis w kwocie 915,50zł. Organ I instancji słusznie uznał, że działanie Podatnika naruszało przepis art.16 ust.1 pkt 9 lit.b ustawy p.d.p., a ocena ta nie była kwestionowana. Przedmiotem sporu jest zaliczenie przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów w 2005r. wydatku celowego na rzecz francuskiej spółki "A" L. w kwocie 59.097,00zł oraz wydatków na nabycie usług marketingowych i reklamowych w wysokości 5.825,00zł. Odnośnie kwalifikacji pierwszego wydatku Sąd podziela stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych, że wydatek na rzecz likwidatora francuskiej spółki nie mógł być zarachowany w koszty uzyskania przychodów Podatnika, ponieważ nie spełniał przesłanek określonych w art.15 ust.1 ustawy p.d.p. Stosownie do treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2005r., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art.16 ust.1 ustawy p.d.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, ze kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 1998r. sygn. akt I SA/Lu 230/97, publik. LEX nr 33832). To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatek jest racjonalny i gospodarczo uzasadniony, i że został poniesiony w celu osiągnięcia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. W rozpoznawanej sprawie Podatnik okoliczności tych nie wykazał, a ustalenia fatyczne i dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego w tym zakresie nie narusza prawa. Wprawdzie to podatnik decyduje o tym, jaki wydatek jest celowy z jego punktu widzenia, ale to nie pozbawia organów podatkowych prawa do oceny, czy wydatek ten jest również celowy na gruncie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności w kontekście przepisu art.15 ust.1 ustawy p.d.p. Sąd podziela argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, że Podatnik nie wykazał, aby wydatek w kwocie 59.097,00zł na rzecz likwidatora spółki "A" L. we Francji był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Francuska spółka "A" L., pomimo powiązań kapitałowych z Podatnikiem, jest odrębnym podmiotem gospodarczym, prowadzącym własną działalność gospodarczą. Zapobieżenie upadłości tej spółki i polubowna jej likwidacja w żaden sposób nie przyczyni się do osiągnięcia przychodów przez Podatnika, a wręcz przeciwnie, pogorszy jego sytuację finansową, zważywszy na to, że posiada on 90% pasywów tej spółki i z chwilą likwidacji straci wszystkie wierzytelności. Podatnik nie wykazał też, w jaki sposób polubowna likwidacja odrębnego podmiotu na zagranicznym rynku może przyczynić się do zabezpieczenia i zachowania jego źródła przychodów. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy, uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków nie związanych z działalnością podatnika może być wyłącznie dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże warunkiem uznania tego rodzaju wydatków jest wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne co do zasady i co do wysokości. W niniejszej sprawie Podatnik nie wykazał, aby jego działanie było racjonalne. Posiadając 100% udziałów francuskiej spółki Podatnik miał pełny wpływ na jej działalność i pełną kontrolę stanu majątkowego, a przede wszystkim możliwość wcześniejszego zareagowania na pogarszającą się sytuację finansową. Badając racjonalność wydatku organy podatkowe miały prawo dokonać oceny również w kontekście wcześniejszych działań Podatnika, który przyczynił się do zaistniałej sytuacji, a nie wyłącznie w chwili dokonywania wydatku. Sąd uznał natomiast zasadność skargi w zakresie naruszenia prawa przez orzekające w sprawie organy podatkowe w kwestii kwalifikacji wydatków reklamowych. Spór dotyczył jedynie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 5.825,00zł, poniesionych na podstawie faktur nr 33/MG2/2005 z dnia 12 stycznia 2005r. i nr 19/MG2/2005 z dnia 7 stycznia 2005r., wystawionych przez "B" s.c. A. K., J. S. z O., gdyż co do zasady ich zarachowanie w ciężar kosztów nie budziło zastrzeżeń. Działając na podstawie umowy o współpracy marketingowej z dnia 20 listopada 2004r. zawartej z Podatnikiem, "B" s.c. A. K., J. S. (zwana dalej Partnerem) zorganizowała imprezę integracyjną zleciła wykonanie grafiki na pojeździe, wydzierżawiła reklamę na autobusie. Następnie Partner obciążył poniesionymi w listopadzie i grudniu 2004r. kosztami Podatnika wystawiając w styczniu 2005r. dwie faktury - na podstawie faktur i rachunków z listopada i grudnia 2004r. W ocenie Sądu błędne jest stanowisko organów podatkowych, że powyższe wydatki stanowią dla Podatnika koszty uzyskania przychodu roku 2004, ponieważ wszystkie wymienione faktury dotyczą wydatków 2004r. Stosownie do treści art.15 ust.4 ustawy p.d.p. koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Powyższy przepis reguluje wprawdzie zasadę rozliczania kosztów w czasie, lecz nie rozstrzyga wprost, w jaki sposób powinny być rozliczane te koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie są związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami, a tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający poniesienie takich kosztów. Podatnik powinien je zatem zaliczyć do kosztów uzyskania w momencie ich poniesienia (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005r. sygn. akt FSK 2044/04 publik. LEX nr 172952, wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2006r. sygn. akt II FSK 861/05 publik. M.Pod.2006/7/4) Błędna jest zatem interpretacja przepisu art.15 ust.4 ustawy p.d.p. dokonana przez organy podatkowe, że wydatki Podatnika powinny być zarachowane do kosztów roku 2004r., bo tego roku dotyczą. W ocenie Sądu poniesione w niniejszej sprawie przez "A" S.A. wydatki na reklamę i usługi marketingowe mają charakter kosztów pośrednich, gdyż nie można przypisać ich do konkretnego przychodu, a co za tym idzie do konkretnego roku podatkowego. Decydujące znaczenie dla ich zarachowania ma zatem moment poniesienia wydatku. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala jednak na jednoznaczne określenie momentu poniesienia powyższych wydatków Faktury zostały wystawione w styczniu 2005r., ale nie ma żadnych dowodów stwierdzających, kiedy Podatnik uiścił należności z tych faktur. Ustalenie to ma istotne znaczenie, zwłaszcza wobec stwierdzeń stron, że Spółka poniosła wydatki w listopadzie i grudniu 2004r., choć brak na to dowodów w aktach sprawy. Z akt wynika jedynie, że impreza integracyjna, zakup upominków, wykonanie reklamy miało miejsce w 2004r. i że partner Podatnika - "B" s.c. A. K., J. S. - poniósł wydatki na nabycie w/w usług w listopadzie i grudniu 2004r. Natomiast dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma to, kiedy Podatnik poniósł wydatki, a nie jego Partner. W tym zakresie postępowanie podatkowe wymaga uzupełnienia, wobec naruszenia przepisu art.187§1 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 §1 lit. a i c, art.152 i art.200 ustawy p.p.s.a.