III SA/Gl 1757/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2008r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" S. A. w P. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł, w konsekwencji czego uległa zmniejszeniu o [...] zł kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Powyższa decyzja została wydana w wyniku przeprowadzonej w siedzibie Spółki "A" S.A. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego tj. zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za [...] r. W konsekwencji tegoż postępowania podatkowego organ I instancji zakwestionował wystawioną w dniu [...] r. przez "A" Sp. z o. o. fakturę VAT nr [...] dla "B" Sp. z o. o. w Z. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT wg stawki 22% [...] zł tytułem sprzedaży budynków i budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania. Transakcja z przedmiotowej faktury została udokumentowana w formie aktu notarialnego - repertorium akt nr [...] r. z dnia [...] r. Przedmiotem zbycia było prawo wieczystego użytkowania gruntu nieruchomości położonej w Z. o powierzchni [...] ha składającej się z [...] działek nie graniczących ze sobą tj. nr [...] o powierzchni [...] ha oraz nr [...] o powierzchni [...] ha oraz budynki i budowle znajdujące się na tychże działkach, objęte odrębnym prawem własności. Budynki i budowle wyceniono na kwotę [...] zł wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów na kwotę [...] zł (łącznie [...] zł) i uznano za zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ powstały one przed 1993r. i wyczerpały znamiona towaru używanego określonego w art. 43 ust. 2 ustawy. Natomiast budowlę – [...], znajdujący się na działce [...], który w [...] r. poddany został modernizacji w wyniku czego nastąpiło zwiększenie wartości początkowej środka trwałego więcej niż 30% uznano za wyczerpujący przesłankę z art. 43 ust. 6 w/w ustawy o VAT – wyceniono na kwotę netto [...] zł i jako podlegającą już opodatkowaniu ustalono od niej podatek VAT [...] zł wraz z prawem wieczystego użytkowania określonego na kwotę netto [...] zł tj. podatek VAT [...] zł. Na podstawie wyceny majątku sporządzonej przez rzeczoznawców ustalono wartość 1 m2 prawa wieczystego użytkowania gruntu w cenie [...] zł i dla w/w [...] określono wartość według wyliczenia: [...] zł – [...] zł = [...] zł, gdzie: * [...] zł to wartość początkowa według ewidencji środków trwałych, * [...] zł wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Wymiary w/w zbiornika: długość [...] m, szerokość [...] m, powierzchnia [...] m2, co w stosunku do całego zbywanego prawa użytkowania wieczystego o powierzchni [...] m2 stanowiło [...] %. Przy przemnożeniu w/w wskaźnikiem wartości transakcyjnej prawa użytkowania wieczystego w cenie [...] zł, Spółka obliczyła i wykazała na fakturze prawo wieczystego użytkowania - wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, co dało wartość brutto [...] zł. Według organu I instancji, Spółka błędnie obliczyła wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu podlegającego opodatkowaniu, bowiem w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajdują się budynki trwale z nim związane podlegające opodatkowaniu według różnych stawek, należy proporcjonalnie wartościom sprzedawanych budynków przypisać odpowiedni udział gruntu i zastosować właściwe stawki. W związku z tym, iż ustawodawca nie wprowadził przepisów regulujących sposób postępowania przy ustalaniu wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli wraz z tym prawem zbywane są budynki i budowle podlegające opodatkowaniu i zwolnione od podatku, zdaniem organu I instancji, pomocniczo należało posłużyć się przepisem art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w konsekwencji zaś obliczyć udział wartości budynków podlegających opodatkowaniu w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli. Przez wyliczony w ten sposób wskaźnik należało pomnożyć ogólną wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu i otrzymaną wartość opodatkować według właściwej stawki podatku. Dlatego też kwestionując rozliczenie podatku dokonane w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] r. dokonał obliczenia podatku od towarów i usług od dostawy udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości odmiennej niż przyjęła to strona. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o uchylenie decyzji pierwszo instancyjnej w całości. Zarzucono naruszenie § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 29 ust. 5 i art. 109 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano, że w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania postanowienia przepisu art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotem sprzedaży jest użytkowanie wieczyste a nie własność nieruchomości. Zatem w sprawie winna znaleźć zastosowanie norma szczególna z § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro w rozpatrywanej sprawie doszło do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z budowlą zwolnioną od podatku VAT, to do opodatkowania całego zbywanego użytkowania wieczystego zastosować należy wyłącznie § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów. To, że przedmiotem zbycia oprócz budowli zwolnionej z podatku VAT jest również inna budowla opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, zdaniem pełnomocnika odwołującej, nie ma już dla sprawy żadnego znaczenia. Przepis ten bowiem wyraźnie wskazuje, że do zwolnienia użytkowania wieczystego wystarczy jednoczesne zbycie zwolnionej budowli i to niezależnie od tego, co byłoby jeszcze wraz z tym użytkowaniem i budowlą sprzedawane oraz w jaki sposób byłoby to opodatkowane. Zatem, skoro podatnik spełnia literalne kryteria zwolnienia, to nie można go tego zwolnienia pozbawić stosując wykładnię rozszerzającą. Ponadto wskazano, iż § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów stanowiąc przepis szczególny w stosunku do art. 29 ust. 5 ustawy o VAT wyłącza jego zastosowanie. Zatem, podatnik nie tylko nie zaniżył podatku VAT, a zawyżył zobowiązanie o [...] zł, bowiem niepotrzebnie opodatkował zbycie wieczystego użytkowania gruntu o powierzchni [...] m2 pod zbiornikiem. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję I instancji uznając ją za prawidłową. W uzasadnieniu powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podkreślono, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów w tym także gruntów, zaś przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nadto rozważając problem kwalifikacji prawnej, czy czynność, polegająca na odpłatnym oddaniu nieruchomości Skarbu Państwa w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej, czy też świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy organ odwoławczy powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt 1 FPS 1/06, w której Sąd stwierdził, iż ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu w rozumieniu ustawy o ptu, jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o ptu, a nie świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o ptu. Zauważono bowiem, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami, a własnością (zob. G. Bieniek, S, Rudnicki "Nieruchomości - problematyka prawna", Warszawa 2005,str. 685, powołane wyżej opracowanie Nieruchomości - problematyka prawna i tam podane przykłady orzeczeń SN). Według tego Sądu, definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym jego znaczeniu. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dostawę towarów należy postrzegać przede wszystkim jako transakcję dotyczącą faktycznego dysponowania rzeczą a nie przeniesienie własności i uwzględniając fakt, iż zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT grunty zostały zaliczone do towarów - oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT , a nie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji więc organ odwoławczy odnosząc się do podnoszonego przez stronę argumentu konieczności zastosowania w sprawie § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zmian.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0 % - nie uznał jego trafności. Opierając się na art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. stwierdzono, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu i co do zasady grunt podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług jaką opodatkowane są sprzedawane budynki. Zatem w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się zarówno budynki zwolnione z opodatkowania jak i podlegające opodatkowaniu należy obliczyć udział wartości budynków podlegających opodatkowaniu w ogólnej wartości wszystkich budynków i budowli, co w rozpatrywanej sprawie wynosiło [...] % i przez ten wskaźnik pomnożono ogólną wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu działki [...], która w tym przypadku wynosi [...] zł i otrzymaną wartość [...] zł opodatkowano stawką podatku 22% co dało kwotę [...] zł. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał słusznym zakwestionowanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] r. Z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się Spółka "A" S. A. składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach powielając w całości zarzuty i argumenty zawarte uprzednio w odwołaniu od decyzji organu i instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom celnym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) pArt. 29. 1. odstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast z mocy ust. 5 tegoż artykułu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, w której podatnik dokonuje dostawy – z punktu widzenia VAT – dwóch różnych towarów: budynku, budowli lub ich części, oraz gruntu, z którym trwale związany jest ten budynek, budowla lub ich część. Jeśli dojdzie do takiej sytuacji, wówczas – według ustawodawcy – podatnik ustalając podstawę opodatkowania dla budynku, budowli lub ich części (np. jako kwota należna z tytułu dostawy) powinien w tej podstawie uwzględnić również wartość gruntu. Takie rozwiązanie w praktyce oznacza, że grunt niejako przejmuje stawkę VAT właściwą dla budynku, budowli lub ich części, czyli podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach co odpowiednio budynek, budowla lub ich część. Dlatego też budowla, która została uznana za np. towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, powoduje zwolnienie od podatku od towarów i usług gruntu, na którym jest posadowiona. Natomiast w sytuacji gruntu (jedna działka gruntu), na którym znajdują się dwa budynki: jeden korzysta ze stawki 22% a drugi ze zwolnienia od VAT przepisy ustawy o VAT nie regulują. Dlatego też wydaje się całkowicie zasadnym, że należałoby w takim przypadku wartość gruntu podzielić i przyjąć zasadę proporcjonalności do wartości budynków. Stosowna bowiem proporcjonalność udziału wartości danego obiektu w całości wartości budynków i budowli i zależnie od wskaźnika wyliczenie powierzchni gruntu podlegającej opodatkowaniu jest najbardziej obiektywnym rozwiązaniem. Wprawdzie istnieje np. możliwość alokacji w zależności od powierzchni, ale – zdaniem składu orzekającego – zastosowana przez organy proporcjonalność wartości obiektów jest najbardziej racjonalna i odpowiadająca istocie podatku VAT, który związany jest z wartościami pieniężnymi, a nie ilościowymi. Nadto podkreślić należy, że skład orzekający za chybiony uznał pogląd strony skarżącej, iż przepis § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi lex specialis do wyżej cytowanego art. 29 ust. 5. Powołana przez stronę maksyma lex specialis derogat legi generali odnosi się bowiem wyłącznie do norm prawnych zawartych w aktach tej samej rangi. Niedopuszczalnym zatem jest jej stosowanie do norm aktu wykonawczego w porównaniu do przepisu ustawy. Jak bowiem wynika z samej delegacji stanowiącej podstawę wydania w/w rozporządzenia, jest ono jedynie uzupełnieniem i służy wykonywaniu przepisów ustawy, a nie aktem wyłączającym stosowanie podstawowych uregulowań ustawowych. Odnosząc się do regulacji rozporządzenia należy zauważyć, że w myśl § 8 ust. 1 pkt 12 wspominanego aktu wykonawczego zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0 %. Dlatego też już samej treści tego przepisu wynika, że dotyczy on zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu jedynie wówczas, gdy budynki lub budowle trwale z gruntem związane są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0 %. Nie można zatem skonstatować w oparciu o powyższy przepis – jak próbuje wywodzić to strona – że użytkowanie wieczyste gruntu zawsze podlega zwolnieniu od podatku. Na działce nr [...] posadowiony jest obiekt ([...]), który nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Zatem brak jest podstaw aby zwolnieniem objąć również obszar gruntu, na którym jest on zlokalizowany. Na zakończenie podkreślić należy, że organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów podnoszonych przez stronę zarówno w odwołaniu jak i w skardze obszernie przedstawił okoliczności faktyczne i prawne przedmiotowej sprawy, uzasadniając swe stanowisko. Skład orzekający Sądu w całości podziela wyrażone poglądy, które znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym. Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.