I FSK 360/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 170/08 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 170/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 listopada 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w dniu 27 stycznia 2006 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r. W tej decyzji organ zakwestionował obniżenie przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A." A. K. obejmujących nabycie oleju napędowego przeznaczonego do prowadzenia usług transportowych przez stronę. Organ pierwszej instancji działając na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm., dalej rozporządzenie z 2002 r.) uznał, że A. K. wystawiał faktury VAT jako podmiot nieistniejący. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 8 czerwca 2006 r. uchylił między innymi powyższą decyzję organu kontroli skarbowej z dnia 27 stycznia 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Następnie organ przeprowadził kontrolę wobec strony skarżącej w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, iż podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2002 r. - grudzień 2003 r. ujął podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A." A. K.. Odnośnie tego kontrahenta organ ustalił, iż figurował on w ewidencji podatników Drugiego Urzędu Skarbowego w C. od dnia 27 listopada 1996 r. W dniu 29 sierpnia 1996 r. złożył w tym Urzędzie, na druku NIP-3 zgłoszenie rejestracyjne jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej, na podstawie którego dnia 27 listopada 1996 r., została wydana decyzja o nadaniu Numeru Identyfikacji Podatkowej NIP. Następnie wskazał, że dnia 16 czerwca 1999 r., w sprawie Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A." A. K., do Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wpłynęły: druk NIP-1 zgłoszenie aktualizacyjne, zaświadczenie z dnia 28 maja 1999 r. Urzędu Miasta C. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie z dnia 9 czerwca 1999 r. z Urzędu Statystycznego w K. Oddział w C. o nadaniu numeru REGON (z deklaracją rozpoczęcia działalności od dnia 17 czerwca 1999 r.) oraz druk VAT- R zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Organ ustalił też, że za lata 2001- 2003 były składane zeznania roczne PIT-37, dotyczące tego podmiotu, natomiast w tym okresie nie były składane żadne deklaracje wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej. Od dnia 13 kwietnia 2004 r. A. K. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 157 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z póżn. zm.), gdyż nie składał deklaracji VAT-7 od stycznia 2001 r. Prowadząc postępowanie wyjaśniające organ kontroli skarbowej podejmował próby przeprowadzenia kontroli podatkowej u A. K., które nie powiodły się, ponieważ nie było możliwości skontaktowania się z tym podmiotem. Jak dalej wskazano, miejsca pobytu A. K. nie zdołały ustalić również organy ścigania podczas prowadzonego postępowania przygotowawczego w związku z podejrzeniem popełnienia przez niego czynu z art. 271 § 1 k.k. Dalej w ramach podjętych działań ustalono, że A. K. wynajmował od P. S.A. pomieszczenie o powierzchni 10,46 m kw. w budynku przy Al. W. [...] w C. na podstawie umowy najmu z dnia 1 lipca 1999 r., przy czym w okresie wynajmu nie występowały przejawy funkcjonowania firmy. Uzyskano również informację, że A. K. w okresie od 16 kwietnia 2003 r. do 7 sierpnia 2003 r. był osadzony w Areszcie Śledczym w B.. Prowadząc dalsze postępowanie dowodowe dnia 14 listopada 2005 r. przesłuchano J. K., który zeznał, iż nawiązał współpracę z PW "A." A. K. przez nieznanego mu z nazwiska przedstawiciela tej firmy, nie interesował się kto był właścicielem tej firmy, nie znał osobiście jej właściciela, nie był w siedzibie tej firmy ani nie sprawdzał jej wiarygodności. J. K. wskazał ponadto, iż o wyborze paliwa firmy "A." przesądziła korzystna cena i możliwość kontrolowania zużycia i zakupu paliwa przez zatrudnionych kierowców. Wyjaśnił przy tym, że tankowanie odbywało się bezpośrednio do zbiorników samochodów na terenie bazy, gdzie były przechowywane samochody, na cysternie był licznik określający ilość wlewanego paliwa, co pozwalało na sprawdzenie zgodności ilości faktycznie dostarczanego paliwa z ilością wykazywaną na fakturach. Dalej J. K. wskazywał, iż kontakt nawiązywał zawsze telefonicznie przedstawiciel firmy "A.". Następnie kierowca przyjeżdżał z gotową fakturą (kilka faktur otrzymał pocztą). Zapłaty za zakupy uiszczał gotówką, którą przekazywał bezpośrednio kierowcy po zatankowaniu paliwa. Oświadczył, że nie otrzymywał innych dokumentów potwierdzających zapłatę oprócz faktur. Dnia 23 listopada 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję, którą określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. W decyzji tej organ zakwestionował obniżenie przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez PW "A." A. K. - jako wystawionych przez podmiot nieistniejący - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. W odwołaniu z dnia 20 grudnia 2006 r. pełnomocnik strony wskazywał, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa procesowego mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), wnosząc o jej uchylenie w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 7 listopada 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 26 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ustawa o VAT z 1993 r.) jak również § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. W skardze z dnia 10 grudnia 2007 r. pełnomocnik strony wnosił o uznanie, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy a w szczególności: 1. przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie zasady prymatu ustawy nad aktami prawnymi niższego rzędu, to jest naruszenie art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. i zastosowanie w sprawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. jako przepisu wprowadzonego bez upoważnienia ustawowego, ograniczającego uprawnienie wynikające z mocy ustawy do odliczenia podatku naliczonego, 2. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. poprzez błędną jego interpretację, w wyniku której podatnik posiadający w rozliczeniu podatku faktury VAT wystawione przez uprawnionego podatnika, wbrew zasadzie neutralności podatku, został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. 3. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 O.p. w postaci nie przeprowadzenia postępowania dowodowego pozwalającego w sposób wyczerpujący określić stan faktyczny w sprawie, w szczególności co do faktu rzeczywistego przeprowadzenia transakcji kupna - sprzedaży towaru jako elementu istotnego dla podjętego rozstrzygnięcia, przez co, zdaniem pełnomocnika, naruszona została podstawowa zasada prawa podatkowego polegająca na dążeniu do ujawnienia prawdy obiektywnej. W związku z tym pełnomocnik wnioskował o uchylenie przedmiotowej decyzji organu odwoławczego w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi normami. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zaskarżonym wyrokiem uznał skargę za niezasadną. Sąd ten stwierdził, że organy z urzędu i z udziałem strony wszechstronnie wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy. Uwzględniono dowody istotne w niniejszej sprawie, które organy mogły przeprowadzić. Dokonując swobodnej oceny tych dowodów w kontekście wszystkich okoliczności sprawy organ odwoławczy nie naruszył prawem dopuszczalnych granic tej oceny. Indywidualizacja tych okoliczności poprzez powołanie się na określone fakty i odniesienie się w ich świetle do twierdzeń strony znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. W ramach prowadzonego postępowania przed organem kontroli skarbowej i organem odwoławczym pełnomocnik strony nie wnosił o przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych po zapoznaniu się z aktami sprawy, jak wynika z adnotacji i protokołów z dnia 8 grudnia 2005 r., 31 maja 2006 r. i 10 listopada 2006 r. oraz odwołań z dnia 13 lutego 2006 r. i 20 grudnia 2006 r. Jedynie w odwołaniu z dnia 20 grudnia 2006 r. pełnomocnik strony powołując się na ogólne reguły dowodowe wskazywał, że nie został przesłuchany A. K. oraz nie przeprowadzono dowodu z jego ksiąg na okoliczność faktycznego wykonywania przez niego działalności gospodarczej. W tym zakresie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo przeprowadził stosowne wywody w ramach zastosowanych podstaw prawnych i ustosunkował się do powyższego wniosku dowodowego. Zauważył przy tym, że wysyłane przez organ kontroli skarbowej wezwania dla A. K. na adres zamieszkania i prowadzenia działalności wracały z adnotacją "nie odebrano w termie" i że miejsca jego pobytu nie ustaliły również organy dochodzeniowe prowadzące postępowanie karne. Sąd I instancji zgodził się z organem odwoławczym, że organy prowadzące postępowanie nie uchybiły swoim obowiązkom procesowym i że nie można nakładać na nie obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, tym bardziej, że on sam nie przedsięwziął żadnych starań, aby zadbać o swoje interesy i nie przedłożył organowi prowadzącemu postępowanie stosownych dowodów uzasadniających słuszność jego twierdzeń. W ocenie Sądu zasadne jest również twierdzenie organu, że gromadzenie materiału dowodowego przez organ nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które winny być przedmiotem postępowania dowodowego, ponieważ postępowanie to powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji udowodnić zajście przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej podstawą prawną tego rozstrzygnięcia. W związku z tym w niniejszej sprawie istotną okolicznością faktyczną nie było to, czy rzeczywiście, od strony przedmiotowej prawa do odliczenia, następowało wydawanie towaru w postaci oleju napędowego i zapłata z tego tytułu, ale czy, od strony podmiotowej, w rozumieniu ustalonej wyżej wykładni § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r., kontrahent widniejący na fakturze VAT był podmiotem istniejącym, czy nieistniejącym. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy prawidłowo ustaliły, że A. K. można uznać za podmiot nieistniejący. Formalnie był on zarejestrowany, jednak brak jest okoliczności wskazujących, że podmiot ten rzeczywiście występował w obrocie prawnym, o czym świadczy między innymi brak aktywności w ramach wynajętego biura i brak stosownych deklaracji w zakresie należnego podatku od towarów i usług. Strona natomiast, poza wskazaniem na wystawione faktury na nazwisko A. K. i otrzymywany towar, nie wykazała, że towar ten pochodził od tego podmiotu. Poza tym Sąd I instancji uznał, że słusznie organy powołały się ogólnie na fakt przebywania A. K. w okresie od kwietnia do sierpnia 2003 r. jako dodatkową okoliczność świadczącą o pozorności prowadzenia działalności i możliwości wystawiania faktur VAT. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, opierając ją na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe: - art. 122 O.p. - nie ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez nie zebranie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnień pozwalających w sposób wyczerpujący określić stan faktyczny, - art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia transakcji kupna-sprzedaży paliw. Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że organ ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia nieuchwytności sprzedawcy i nie składania przez nich stosownych rozliczeń oraz braku możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych, mimo potencjalnego istnienia takiego obowiązku, przerzucając tym samym ciężar negatywnych skutków podatkowych wyłącznie na nabywcę. Zdaniem pełnomocnika strony sam brak możliwości przeprowadzenia kontroli oraz nie składanie przez ten podmiot rozliczeń w zakresie VAT nie jest przesłanką wystarczającą do uznania go za podmiot nieistniejący, a wystawione przez niego faktury VAT – za nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego u nabywcy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie, autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie działań organów podatkowych, które nie zebrały wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnień pozwalających w sposób wyczerpujący określić jej stan faktyczny. Formułując powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wskazał, że uchybienia organów związane były z odmową podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia kwestii dotyczących rzeczywiście mających miejsce transakcji kupna - sprzedaży paliw. Odnosząc się do powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że wydając zaskarżone decyzje, organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług oraz na przepisie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z zaskarżonych decyzji i z wyroku sądu pierwszej instancji w żaden sposób nie wynika, aby organy rozstrzygały w tej sprawie stosując przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w powiązaniu z § 48 ust. 4 pkt 5 a rozporządzenia z 2002 r., który stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skoro zatem podstawą rozstrzygnięcia były przepisy stanowiące o braku możliwości obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego ze względu na wystawianie spornych faktur przez podmiot nieistniejący a nie ze względu na niedokonanie czynności wskazanych w tych fakturach, to niezasadny jest zarzut stawiany organom podatkowym uchylenia się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia transakcji kupna - sprzedaży paliw, pod kątem ich faktycznego przeprowadzenia. Z kolei nawet gdyby odnieść ten zarzut do zastosowanej podstawy prawnej, to ze skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby mieć podniesione uchybienie. Pełnomocnik skarżącego nie uzasadnił, dlaczego jego zdaniem ustalenie przez organy podatkowe, że wskazane w fakturach transakcje miały miejsce, miałoby zmienić ocenę ustalonego stanu faktycznego odnośnie stwierdzenia, że faktury wystawiane były przez podmiot nieistniejący (istniejący pozornie - tylko poprzez dokonanie odpowiednich wpisów). W tym miejscu zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że "gromadzenie materiału dowodowego przez organ nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które winny być przedmiotem postępowania dowodowego, ponieważ postępowanie to powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji udowodnić zajście przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej jego podstawą prawną". Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącego, że nawet gdyby założyć, iż podatnik skorzystałby z uprawnienia "sprawdzenia kontrahenta", żądając od niego stosownych dokumentów, mogłoby dojść wyłącznie do potwierdzenia jego wiarygodności, ponieważ sprzedawca był zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, nr REGON oraz inne wymagane przepisami dokumenty. Zauważyć należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo pozornie istniejących podmiotów gospodarczych, które tworzone są w celu wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżący powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Nie podważone bowiem skutecznie ustalenia organu wskazują, że skarżący współpracę z firmą A. K. nawiązał przez nieznanego mu z nazwiska przedstawiciela tej firmy, że nie znał osobiście jej właściciela, że nie był w siedzibie firmy A. K. ani nie sprawdzał jej wiarygodności. Ponadto sam skarżący wskazał, iż o wyborze paliwa firmy A. K. przesądziła korzystna cena i możliwość kontrolowania zużycia i zakupu paliwa przez zatrudnionych kierowców. W świetle powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie sformułowano w sposób skuteczny żadnego zarzutu procesowego pod adresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy, albowiem nie wskazano żadnych konkretnych uchybień, które mogłyby wpłynąć na jej wynik, tj. na konstatację, że mamy w niej do czynienia z rzeczywiście istniejącym w obrocie gospodarczym podmiotem. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzekając w przedmiocie kosztów postępowania, sąd zastosował w niniejszej sprawie art. 207 § 2 p.p.s.a. i odstąpił od zasądzenia kosztów w całości. Stosując ten przepis uznał, że ma on zastosowanie w niniejszej sprawie, analogicznej do spraw sygn. akt: I FSK 423 – 432/09 i sygn. akt: I FSK 358 – 363/09, ze względu na tożsamy z nimi charakter i brak dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowywaniu się do zarzutów kasacyjnych.