III SA/Wa 716/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2008 r. sprawy ze skargi J. L. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. L. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. L. wnioskiem z [...] września 2007r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w latach 1989-2001 nabył działki rolne jako majątek prywatny i nie wykorzystywał ich na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Aktualnie część z nich ma przeznaczenie przemysłowe lub pod budownictwo mieszkaniowe na podstawie planów zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomości są objęte podatkiem rolnym, jako stanowiące gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Strona wyjaśniła, że wkrótce ma zamiar zbyć jednej z nich, w przyszłości zaś kolejne działki też mogą być przedmiotem zbycia. W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym podatnik zapytał czy sprzedaż ww. działki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i rodzi obowiązek wystawienia faktury oraz odprowadzenia VAT? Strona przedstawiając własne stanowisko oświadczyła, że na gruncie polskiej regulacji (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie "u.p.t.u.") działalnością gospodarczą (handlową) nie jest sprzedaż majątku osobistego, prywatnego, którego nie nabyto w celu prowadzenia tej działalności. Sprzedaż nawet kilkukrotna przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte tylko w celu ich profesjonalnej odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Podatnik sprzedając je nie ma cech podatnika podatku VAT. Podatnikiem w obrocie nieruchomościami jest handlowiec, który obraca częstotliwie lub z takim zamiarem budynkami, lokalami albo gruntami. O zamiarze częstotliwości decydowałoby przygotowanie obiektu, wystawienie do sprzedaży, oferowanie na rynku - nawet gdyby nie dochodziło do wielu transakcji. Powołując się na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 września 2006r., sygn. akt I SA/Wr 1254/06, z 20 października 2006r., sygn. akt I SA/Wr 830/06 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 603/06, w których stwierdzono, że gdy podatnik dokonuje sprzedaży części swojego majątku, który zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik VAT. Strona w wyniku wezwania organu do uzupełnienia wniosku wyjaśniła, że nieruchomości były przedmiotem transakcji zakupu w latach 1989-2001. Nieruchomości objęte są podatkiem rolnym, jako gospodarstwo rolne. Minister Finansów [...] grudnia 2007r. wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu po przytoczeniu art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wskazał, że dostawa gruntów podlega również opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy czynność wykonano jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Pojęcie częstotliwości należy rozumieć jako zakładające powtarzalność czynności tego samego rodzaju. Przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania pewnej czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi lub sprzedaży towaru. O częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (tydzień, miesiąc czy rok), ani ilość dokonanych transakcji, lecz powtarzalność czynności. Minister wskazał, że strona nabyła grunty rolne, po czym dokonała ich przekwalifikowania na przemysłowe lub pod budownictwo mieszkaniowe. Wnioskodawca wskazał na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy (najpierw jedna, a przyszłości kolejne działki). Zachodzi więc element przesądzający o prowadzeniu działalności gospodarczej. Dostawa gruntów, wchodzących w skład majątku osobistego, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Strona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzuciła organowi rażące naruszenie prawa przez błędną i nieuzasadnioną interpretację art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., dokonaną z pominięciem art. 9 i art. 12 112 Dyrektywy (odpowiednio art. 4 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku, 77/388/EWG; dalej zwana "VI Dyrektywą"). Powołując się na wyrok ETS w sprawie C-230/94 między Renate Enkler a Finanzamt Hamburg stwierdził, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Strona podtrzymała również argumentację zawartą we wniosku o interpretację, podkreślając że działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie jest sprzedaż majątku osobistego, prywatnego, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Czynności wykonane przez podmiot niewystępujący w charakterze podatnika pozostają poza opodatkowaniem podatkiem VAT. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] lutego 2008r. nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazał, że działania strony polegające na dokonywaniu zbycia najpierw jednej, a w przyszłości kolejnych działek mogą świadczyć o lokowaniu kapitału w celu osiągnięcia zysku. Poczynaniom podatnika można też przypisać znamiona częstotliwości, które wynikają z zamiaru wielokrotnej sprzedaży działek z określonym zyskiem. O częstotliwym zamiarze wykonywania czynności w przypadku sprzedaży działek budowlanych świadczyć może podział jednolitego areału gruntu na wiele odrębnych działek budowlanych, przeznaczenie wyodrębnionych działek dla celów sprzedaży oraz ilość aktów sprzedaży. Wykonywanie zarejestrowanej działalności gospodarczej, jak i innych czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, przesądza o opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ odnosząc się do zarzutów błędnej i nieuzasadnionej interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., dokonanej z pominięciem art. 9 i 12 Dyrektywy 112, wyjaśnił że rozwiązania u.p.t.u. odnoszące się do definicji podatnika VAT nie są sprzeczne z rozwiązaniami obowiązującymi w prawie europejskim. Zgodnie z art. 9 ust. 1, art. 10, art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy), za podatnika uważa się każdą osobę, która prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty tej działalności. Definicja ta wprowadza szerokie rozumienie pojęcia "podatnik", którym jest każda osoba prowadząca działalność gospodarczą w dowolnym miejscu, zarówno na terenie Wspólnoty, jak i poza jej granicami. Z ww. zapisów Dyrektywy oraz orzecznictwa ETS wynika, że ważny jest również element ryzyka ekonomicznego. Za podatnika należy uznać zatem osobę, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencyjności, ostatecznego rezultatu finansowego. Minister wyjaśnił również, że analiza definicji podatnika i działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy, wypracowanej przez orzecznictwo ETS i porównanie zapisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie powoduje wystąpienia istotnych różnic między tymi aktami w zakresie celów, które winny być realizowane (realizacja fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej). Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasadzenie kosztów postępowania sądowego, ze względu na rażące naruszenie prawa przez błędną i nieuzasadnioną interpretację art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., dokonaną z pominięciem art. 9, art. 12 Dyrektywy 112 (odpowiednio art. 4 VI Dyrektywy). W uzasadnieniu powtórzyła argumentację prezentowaną przed organem w zakresie braku możliwości opodatkowania sprzedaży działek pochodzących z majątku prywatnego, powołując się na wyrok NSA z 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym stwierdzono, że osoba fizyczna dokonująca sprzedaży działek budowlanych wydzielonych z prywatnego majątku, nieprowadząca działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nie podlega VAT. Podatnikiem w obrocie nieruchomościami jest podmiot, który jest handlowcem i obraca częstotliwie budynkami, lokalami albo gruntami. Sprzedaż wydzielonych działek nie następuje w ramach działalności gospodarczej. Okoliczność, iż podmiot wykonuje odpłatną dostawę towarów, nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT, gdyż strona musi działać w charakterze podatnika - podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Organ w uzasadnieniu interpretacji przyznaje, że czynności objęte stanem faktycznym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazał bowiem, że ma do czynienia z majątkiem prywatnym, nie zaś z obrotem profesjonalnym, podlegającym opodatkowaniu VAT. Strona zarzuciła organom nadinterpretację przepisów prawa podatkowego, na niekorzyść podatnika oraz przekroczenie kompetencji. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p). Decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma rozstrzygnięcie, czy w sytuacji opisanej we wniosku Skarżącego dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług czy też nie. W przypadku podatku VAT kwestia powstania obowiązku podatkowego jest szczegółowo unormowana w dziale IV u.p.t.u., przy czym odrębnie określono zasady ogólne powstania obowiązku podatkowego, jak i powstanie obowiązku podatkowego w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego ich nabycia, oraz powstania obowiązku podatkowego u małych podatników. W art. 19 u.p.t.u. przyjęto, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jednocześnie w art. 19 ust. 2 ust. 21 oraz w art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 u.p.t.u. wprowadzono szereg odmiennych rozwiązań szczegółowych. W sprawie istotne znaczenie ma natomiast art. 15 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak wskazał NSA w wyroku siedmiu sędziów z 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07, który to Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela, przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. odzwierciedla zatem treść przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, stanowiącego, że podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Różnica pomiędzy unormowaniami unijnymi a polskimi ujawnia się natomiast na tle definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie w sposób ciągły, własnych dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak. Zwrócić należy jednakże uwagę, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Oznacza to, że "użyty w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zwrot "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania, lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Możliwość taka przewidziana jednak została w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, gdy zważyć, że w przepisie tym użyto zwrotu "w szczególności", nie zamykając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych. Wskazując na powyższe nie sposób jednak nie zauważyć, że realizacja normy określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w u.p.t.u. nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Zamiast bowiem określić wprost i jasno w u.p.t.u., że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej. Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że u.p.t.u. opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 przez odwołanie się do "czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT. Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód, - na co w interpretacji zwrócił uwagę również organ podatkowy. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek - jak wynika z wniosku o interpretację "nie był nabyty tylko w celu ich profesjonalnej odsprzedaży" - a więc nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Nader jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. Nadmienić trzeba, że w orzeczeniu tym ETS stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia (...), nie zaś na kryterium podziału fizycznego. W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji. Ustawa o podatku VAT, określając w art. 5 ust. 1 pkt 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, nie zawiera zapisu identycznego do art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, co przesądza, że w tym zakresie pozostaje ona w sprzeczności z zapisami VI Dyrektywy. Brak ten niewątpliwie usuwany być musi w drodze prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej. W świetle powyższego uprawniona jest teza, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. winny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Organ podatkowy prawidłowo zatem wskazał, powołując się na art. 2 pkt 6 u.p.t.u, że grunt jest towarem, którego sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Prawidłowe było również odwołanie się do treści art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Jednakże błędna jest wywiedziona przez organy podatkowe konkluzja, iż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw, aby przypisać Skarżącemu, że nabycia gruntu dokonano z zamiarem odsprzedaży. W przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym wyjaśniono, że grunty rolne nabyto w latach 1989-2001. Z opisu nie wynikało, aby strona nabywając grunt rolny miała zamiar jego odsprzedaży. Dokonana w latach późniejszych zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - a nie jak twierdzi organ w interpretacji, przekwalifikowanie ich przez wnioskodawcę na przemysłowe i budowlane - spowodowała że nieruchomość uzyskały ww. charakter. Organ podatkowy nie wzywał strony o sprecyzowanie okres, jaki minął od momentu nabycia nieruchomości do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co mogłoby świadczy o zamiarze lub braku zamiaru zbycia gruntu w momencie jego nabycia. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych należy przyjąć, iż argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku VAT osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Uwzględnić bowiem trzeba, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. We wniosku o interpretację strona podniosła, że nabyte przez nią nieruchomości nie były wykorzystywane do działalności rolniczej. Powyższe - zdaniem Sądu - przemawia za uznaniem, że nieprawidłowy jest pogląd Ministra Finansów wyrażony w interpretacji indywidualnej, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty skarżącego, dokonywana poza zakresem wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Wbrew twierdzeniom organu - Sąd ocenia, że organ dokonał błędnej wykładnia przepisów u.p.t.u. w zestawieniu z celami i zasadami przepisów Dyrektyw dotyczących podatku VAT. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną a także zasady ogólne wynikające z przepisów unijnych w tym również wnioski wynikające z orzecznictwa ETS. Sąd wyjaśnia, że uwzględnił skargę na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje odzwierciedlenie w art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym.