I SA/Kr 66/08

Sygn. akt I SA/Kr 66/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lipca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr.), WSA Anna Znamiec, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2008r., sprawy ze skarg "G." Spółka z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr[...];[...]; [...];[...]; [...];[...]; [...];[...];, [...];[...]; [...];[...]; [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób, prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za miesiące od stycznia do grudnia 2003r. oraz za, grudzień 2004r., - skargi oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...], rozstrzygnął o odpowiedzialności podatkowej płatnika "G" spółka z o.o., dalej zwanej "Spółką" lub "stroną skarżącą", z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób prawnych i określił podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oraz za miesiąc grudzień 2004 r. w kwocie 1.124.446,00 zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, iż w powyższych miesiącach Spółka płaciła na rzecz włoskiej spółki G.T. należności z tytułu najmu ciągników siodłowych. Zgodnie z art. 3 ust. 2 i art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.p.", zagraniczne osoby prawne niemające siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są podatnikami podatku dochodowego od przychodów osiąganych w Polsce m.in. z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego w tym środka transportu. Zryczałtowana stawka podatkowa wynosi w tym przypadku 20 % powyżej uzyskiwanych przychodów. Art. 12 ust. 3 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz.U. z 1989 r., nr 62, poz. 374), za należności licencyjne podlegające opodatkowaniu uważa wszelkiego rodzaju należności wynikające z użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego. Stosownie do przepisu art. 12 ust. 2 tej umowy należności powyższe mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorcą tych należności jest ich właściciel podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 % kwoty brutto tych należności. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego w stosunku do Spółki zadecydował o określeniu zryczałtowanego podatku od przychodów według 10 % stawki z tytułu należności za użytkowanie środków transportowych. W odwołaniu z dnia [...] marca 2006 r. od powyżej decyzji Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Skarżąca zarzuciła błędne ustalenia stanu faktycznego, niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art.187 § 1, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadami państwa prawa. W szczególności skarżąca podniosła, że organ podatkowy błędnie uznał, iż cała zapłacona przez nią spółce G. T . w latach 2003-2004 kwota w wysokości 11.424.456,59 zł stanowi wynagrodzenie z tytułu najmu samochodów ciężarowych a tym samym stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem skarżącej za przychód podlegający opodatkowaniu należy uznać jedynie wartość jaka została ustalona w poszczególnych fakturach za wynajem ciągników siodłowych z tytułu "należności za prawo użytkowania pojazdów", a zatem podstawy opodatkowania nie powinny stanowić objęte jedną fakturą zbiorczą poszczególne rodzaje usług takie jak: koszty ubezpieczenia pojazdów, koszty podatków od posiadanych składników majątku Spółki, koszty napraw nadzwyczajnych, koszty poniesione na konserwację i utrzymanie składników majątku Spółki, koszty paliwa w jakie zaopatrzono pojazdy. Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji ocenił, iż przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe nie było wystarczające do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz, że zaskarżona decyzja zawierała błędy natury formalnoprawnej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż okresem rozliczeniowym w odniesieniu do zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. jest miesiąc, podatek ten pobiera się raz w sytuacji dokonania wypłaty należności, a podatku tego nie kumuluje się w okresie rocznym. Wydana zaś przez organ podatkowy I instancji decyzja odnosi się do 13 miesięcy, a takiego okresu rozliczeniowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje. Naczelnik Urzędu Skarbowego kierując się zaleceniami wydanymi przez organ II instancji po uzupełnieniu i ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego kolejno wydanymi decyzjami Nr [...], z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej "G" Spółki z o.o. z tytułu niepobranego i nieodprowadzonego na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za kolejne miesiące 2003 i 2004 roku naliczonego od wypłaconych należności za użytkowanie środków transportowych. W uzasadnieniu swoich decyzji organ I instancji powołał się na art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zgodnie, z którymi zagraniczne osoby prawne nie mające siedziby lub zarządu na terytorium Polski są podatnikami podatku dochodowego od przychodów osiąganych w Polsce m.in. z tytułu wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportowego. Przychody z tego tytułu osiągane przez nierezydentów podlegają opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki podatkowej w wysokości 20 % tych przychodów. Jednocześnie jak wskazuje art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania należności licencyjne to wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. W myśl art. 12 ust. 2 umowy należności licencyjne mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 % kwoty brutto tych należności . Mając powyższe na uwadze organ I instancji uznał, iż wypłacone przez stronę skarżącą na rzecz G.T należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu (wynajem samochodów ciężarowych), podlega opodatkowaniu w Polsce stawką 10 % przychodu. W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż koszty ubezpieczenia pojazdów oraz podatki z tytułu własności pojazdów są również kosztami, którymi obciążono G Spółkę z o.o. z tytułu najmu ciągników siodłowych i jako takie powiększają one należności z tytułu najmu urządzenia przemysłowego. Zdaniem organu I instancji koszty te nie mogą być oceniane oddzielnie, jako samoistny zwrot kosztów poniesionych przez "G.T" stanowią one element składowy łącznej ceny usługi dzierżawy. W związku z powyższym koszty te stanowią również podstawę opodatkowania. Urząd Skarbowy nie uznał za przychód podlegający opodatkowaniu jedynie kosztów napraw nadzwyczajnych, kosztów poniesionych na konserwację i utrzymanie składników majątku Spółki, kosztów paliwa w jakie zaopatrzono pojazdy. Od wszystkich wskazanych powyżej decyzji Spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej odwołania, w których domagała się ich uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy. Ponadto wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji w całości. Spółka zarzuciła zaskarżonym decyzjom min. błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że zapłacone przez Spółkę kwoty na rzecz G.T. wymienione w sentencjach decyzji stanowią w całości wynagrodzenie za usługi najmu ciągników siodłowych, podczas gdy wynagrodzenie za użytkowanie urządzenia przemysłowego zostało jednoznacznie wyodrębnione i jest tylko jednym z tytułów płatności. Strona skarżąca wskazała, że koszty ubezpieczenia pojazdów oraz podatki z tytułu własności pojazdów nie są wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy, a więc Spółka nie miała obowiązku pobierania od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. Zdaniem skarżącej nie jest uprawnione traktowanie włoskiego podatku oraz wynagrodzenia za usługi ubezpieczenia pojazdów jako elementu składowego czynszu najmu pojazdów. Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: rażące naruszenie art. 120 O.p., poprzez wyjaśnienie wątpliwości na niekorzyść podatnika, oraz art. 121§1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą państwa prawa. Po rozpatrzeniu odwołań, decyzjami z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego organ II instancji uznał, iż są one bezpodstawne. W uzasadnieniu każdej z zaskarżonych decyzji dokonano indywidualizacji występujących w sprawie problemów, powołano przepisy materialno - prawne zawiązane z rozstrzyganymi kwestiami, dokonano wykładni zastosowanych przepisów. Ponadto w prowadzonym postępowaniu dokonano oceny i analizy zebranego materiału dowodowego. Materiał dowodowy uzupełniany był w każdym stadium postępowania, strona skarżąca miała możliwość składania wyjaśnień i uzupełniania dowodów. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, iż Spółka kilkakrotnie występowała o przedłużenie terminu do przedstawienia dowodów w sprawie, a organ I instancji przychylał się do jej wniosków. Mimo to strona skarżąca nie dostarczyła niektórych konkretnych dowodów, na które się powoływała w trakcie postępowania. Jeśli zaś chodzi o merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników nie posiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają m.in. dochody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, jako należności licencyjne wskazane zostały wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania m.in. urządzenia przemysłowego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiący, iż osoby prawne, które dokonują wypłat należności o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 tej ustawy są zobowiązane pobierać w dniu wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zdaniem organu II instancji stan faktyczny przedmiotowych spraw wypełnia dyspozycje zawarte w powyższych artykułach, co również trafnie zauważył Naczelnik Urzędu Skarbowego, a zatem należności wypłacone przez G spółka z o.o. G.T. podlegają opodatkowaniu w Polsce w wysokości 10 % kwoty brutto tych należności i w takiej wysokości podatek powinien być pobrany przez Spółką w dniu wypłaty i wpłacony przez nią do Urzędu Skarbowego. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko przyjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a kwestionowane przez stronę skarżącą, iż koszty ubezpieczenia pojazdów i koszty podatków od posiadanych składników majątku stanowią obok należności za prawo użytkowania pojazdów podstawę opodatkowania. Na uzasadnienie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej po raz kolejny powołał art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej, gdzie wskazano, iż opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, a zdaniem Izby analiza dokumentów zebranych w sprawie nie pozostawia wątpliwości, że koszty ubezpieczenia pojazdów i koszty podatków od posiadanych składników majątku spółki stanowią istotne elementy świadczenia jakim jest prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego i mieszczą się w pojęciu wszelkich należności z tytułu użytkowania. Zdaniem organu II instancji wskazane powyżej koszty stanowią element kompleksowej usługi i powiększają jej wartość czyli kwotę brutto. Powyższe decyzje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Strona skarżąca wnosząc o ich uchylenie zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez interpretowanie wszystkich wątpliwości na niekorzyść Spółki, art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej, poprzez objęcie pojęciem należności licencyjnych nie tylko samego czynszu dzierżawy, ale również dodatkowych elementów (tj. kosztów ubezpieczenia pojazdów oraz kosztów zwrotu podatków od posiadanych składników majątku Spółki). Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie licznych przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego oraz uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie odpowiadające ustawowemu wzorcowi. W uzasadnieniach wniesionych skarg skarżąca podkreślała, iż koszty ubezpieczenia pojazdów i koszty podatku od własności pojazdów nie mogą być uznane za elementy składowe płaconego przez skarżącą czynszu najmu, gdyż koszty te nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej umowa zawarta miedzy nią a "G.T" jest umową mieszaną, regulującą oprócz najmu, usługi bieżących napraw i remontów oraz usługę ubezpieczenia, a także zwrotów kosztów związanych z wynajmowanymi pojazdami. Zgodnie zaś z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, w takich umowach mieszanych należy dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi po raz kolejny podkreślono, że w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania stanowią wszelkiego rodzaju należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm. - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego bądź procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik spraw. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (nie posiadających na terytorium RP siedziby lub zarządu) przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20%. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 26 ust. 2). Stosownie do treści art. 12 ust. 2 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe wyłącznie po uzyskaniu od podatnika zaświadczenia o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego do celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową (certyfikat rezydencji). W przedmiotowych sprawach poza sporem pozostaje, iż płatnik (Spółka G) była w posiadaniu dokumentu potwierdzającego rezydencję podatkową G.T. we W., tak więc do opodatkowania należności licencyjnych właściwa była 10% stawka podatku. Istota sporu sprowadza się jednak do zakwalifikowania kwot wypłacanych G.T przez stronę skarżącą za korzystanie z samochodów ciężarowych (ciągników siodłowych), tytułem zwrotu poniesionych przez Spółkę włoską kosztów ubezpieczenia pojazdów i podatku z tytułu własności pojazdów. Art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania zawiera definicję należności licencyjnych. Zgodnie z tym przepisem za należności licencyjne wskazanej wyżej umowy należy uznać wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Przepis ten nie konkretyzuje więc co należy uznać za należności licencyjne. Nie ulega wątpliwości, iż w pojęciu urządzenia przemysłowego zawartego w art. 12 ust. 3 wskazanej wyżej umowy mieści się użytkowanie przez stronę skarżącą ciągników siodłowych. Podnoszone przez Spółkę zarzuty błędnego wskazania podstawy opodatkowania poprzez objęcie pojęciem należności licencyjnych nie tylko samych kwot określonych w fakturach jako czynsz najmu pojazdów, ale również kosztów ubezpieczenia pojazdów i podatków od posiadanych składników majątku nie zasługują na uwzględnienie. Definicja należności licencyjnych wyraźnie mówi, iż za takie należności należy uznać wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Dyrektywa Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich przez należności licencyjne rozumie min. płatności za używanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego (art. 2). Są to więc wszelkie płatności za to użytkowanie lub prawo do użytkowania. Zgodnie z §6 umowy o współpracy z dnia 15 stycznia 2002 r. z tytułu realizacji umowy "G" obowiązana jest do zapłaty na rzecz "G.T" wynagrodzenia, które będzie się składało z wynagrodzenia za wynajem samochodu ("czynsz") oraz wynagrodzenia za pozostałe czynności objęte umową ("wynagrodzenie za usługi"). Umowa to bowiem oprócz określenia zasad wynajmu samochodów ciężarowych dotyczyła także określenia zasad współpracy pomiędzy stronami w zakresie świadczenia przez "G.T" usług logistycznych i marketingowych na rzecz "G", a także określenia zakresu tych usług. Zgodnie z §11 umowy o współpracy umowa ta podlega prawu polskiemu i powinna być interpretowana zgodnie z nim. Również w postanowieniach końcowych w §14 ust. 3 zawarty jest zapis, iż strony ustalają, że niniejsza umowa będzie podlegała prawu polskiemu. Obowiązków stron w zakresie wynajmu samochodów dotyczy §5 umowy. Ust. 2 tego paragrafu stanowi, iż "G.T" zobowiązana jest do ubezpieczenia samochodów od odpowiedzialności cywilnej oraz od kradzieży i innych zdarzeń losowych, najpóźniej w dniu przekazania samochodów do użytkowania, a ubezpieczenie zostanie utrzymane przez cały okres wynajmowania samochodów. Wydatki na ubezpieczenie samochodów są więc kosztem jaki musi ponieść strona włoska. Wpływają więc one na ukształtowanie wysokości wynagrodzenia za wynajem samochodu. Okoliczność wyszczególnienia tej kwoty na fakturach wystawianych przez "G.T" nie zmienia oceny, iż jest ona elementem składowym łącznej ceny usługi najmu. Decydujące znaczenie ma bowiem rozkład obowiązków jakie rzeczywiście spoczywają na obu stronach umowy , a nie formalne wyodrębnienie z ceny najmu pewnych elementów składowych . W omawianej sprawie obowiązek ubezpieczenia przedmiotu umowy spoczywał na spółce włoskiej i podmiot ten by zatem zobowiązany do dokonania tego na własny koszt. Co prawda ekonomiczny ciężar ubezpieczenia samochodów ponosiła strona skarżąca, która zwraca włoskiej spółce poniesione z tego tytułu koszty, ale odnosi się to do wszystkich elementów mających wpływ na kalkulację wysokości czynszu. Żaden z nich nawet wydzielony jako odrębna pozycja na fakturze , nie przestaje być należnością uzyskiwaną za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. l2 ust 3 powołanej wyżej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Tym bardzie , że przepis ten mówi o wszelkiego rodzaju należnościach uzyskiwanych z tego tytułu. A więc ujmuje je szeroko. Ponadto należy podkreślić, że strona skarżąca nie wykazała, aby zwrot kosztów ubezpieczenia samochodu nastąpił w ramach innego niż najem stosunku prawnego . Z treści umowy nie wynika bowiem, aby była ona zobowiązania do zwrotu na rzecz swojego kontrahenta poniesionych przez niego wydatków na ubezpieczenie. Nie ma zatem znaczenie, że umowa miała charakter mieszany. Tak więc skoro koszty ubezpieczenia pozostają nierozerwalnie związane z prawem do użytkowania urządzenia przemysłowego to stanowią integralny element należności uzyskiwanych przez wynajmującego z tego tytułu. Te same argumenty należy również odnieść do ponoszonych przez Spółkę kosztów zapłaconego przez "G.T" podatku z tytułu własności pojazdów, mimo iż bezpośrednio umowa o współpracy do nich się nie odnosi. Zgodnie z wolą stron do oceny ich wzajemnych obowiązków mają zastosowanie przepisy polskie. Zgodnie z nimi do obowiązków najemcy lub użytkownika nie należy zapłata podatku od będących w jego posiadaniu zależnym środków transportu. Zgodnie z zapisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2006 r., nr 121 poz. 844) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2 (nie mającym w niniejszych sprawach zastosowania), ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych (art. 9 ust. 1 zd. pierwsze). Tak więc posiadacz zależny, jakim jest strona skarżąca, nie ma obowiązku uiszczania tego podatku. Spółka zwracała jednak stronie włoskiej ponoszone przez nią z tego tytułu wydatki. Był to więc również element uiszczanego przez Spółkę czynszu. Słuszne jest stanowisko organów podatkowych, iż odrębność naliczania kosztów w ramach jednej umowy najmu świadczy jedynie o ustalaniu kosztów na poziomie rzeczywistych wydatków nie powodując wyłączenia tych wydatków z usługi głównej. Wydatki z tytułu ubezpieczenia samochodów oraz podatków od posiadanych składników majątku Spółki stanowiły elementy usługi najmu i powiększały jej wartość, czyli kwotę brutto. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania opodatkowaniu podlega kwota brutto należności licencyjnych. Kwota ta oznacza przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., a więc w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Wszelkie obciążenia podatkowe i ubezpieczenia niewątpliwie są elementami cenotwórczymi towarów i usług. Nie budzi zatem wątpliwości stanowisko, iż należności uzyskiwane przez G.T. z tytułu umowy współpracy z dnia [...] stycznia 2002 r. zawartej ze stroną skarżącą (tj. zwrot kosztów poniesionych tytułem ubezpieczenia i tytułem podatków od posiadanych składników majątku spółki, a także należność za prawo użytkowania pojazdów), a dotyczącej wynajmowania samochodów ciężarowych - ciągników siodłowych, stanowią przychód powodujący powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie spółki włoskiej, a równocześnie powodują nabycie przez Spółkę statusu płatnika tego podatku. Należy zauważyć, iż przywołane przez stronę skarżącą w uzasadnieniu skargi zasady postępowania zawarte w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD zostały zastosowane przez organy podatkowe. Organy podatkowe wyłączyły bowiem z podstawy opodatkowania koszty napraw nadzwyczajnych, koszty odnoszące się do konserwacji i utrzymania składników majątku przekazanych Spółce oraz koszty paliwa w jakie zaopatrzono pojazdy. Wyłączone kwoty słusznie zostały uznane za elementy uboczne związane z bieżącym wykorzystywaniem pojazdów, a nie z prawem użytkowania. Koszty te zgodnie z umową o współpracy obciążały stronę skarżącą. Bezzasadne są również podnoszone przez Spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Materiał dowodowy w obydwu instancjach był prawidłowo zebrany i przeanalizowany. Spółka miała możliwość składania wszelkich wyjaśnień i zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Należy zauważyć, iż Spółka miała wielokrotnie na swój wniosek przedłużany termin do przedstawienia dowodów. Wszelkie decyzje wydawane w sprawie zawierały podstawę prawną rozstrzygnięcia, wykładnię przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jak również zawierały uzasadnienie faktyczne i prawne. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargi oddalił. Zarządzając połączenie spraw dotyczących orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i nieodprowadzonego na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego za kolejne miesiące 2003 i 2004 roku oparto się na art. 111 § 2 p.p.s.a. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy, będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym, który dotyczył treści stosunku, którego stroną był podatnik.