I SA/Lu 168/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2008 r. sprawy ze skargi Urzędu Gminy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Urzędu Gminy kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Urzędu Gminy od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia 7 września 2007 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy: styczeń – grudzień 2005 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2005, uchylił tę decyzję części i zmienił wysokość zobowiązania za kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2005 r., a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że częściowa zmiana decyzji organu I instancji wynikała z zastosowania art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej – prawidłowego zaokrąglenia kwot podatku. Z akt sprawy i podjętych decyzji wynika, że w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za wyżej wskazane okresy Urząd Gminy do sprzedaży opodatkowanej zaliczył opłaty wnoszone przez mieszkańców gminy – właścicieli nieruchomości, za korzystanie z gminnych kontenerów na odpady komunalne, wywóz i unieszkodliwianie odpadów uznając, iż są to opłaty za usługę wywozu i unieszkodliwiania odpadów opodatkowaną według stawki 7%. Równocześnie w tych deklaracjach urząd dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług wywozu śmieci wystawionych przez A sp. z o.o. w Z. – zgodnie z zawartą umową, z faktur wystawionych przez Gospodarstwo Pomocnicze Urzędu za utrzymanie czystości w obrębie dróg publicznych – zgodnie ze zleceniem urzędu oraz z faktur dokumentujących zakup kontenerów na odpady. Organ ustalił, że opłaty w wysokości 5 zł pobierane były od mieszkańców gminy na podstawie § 3 uchwały Rady Gminy z dnia 20 czerwca 2000 r. w sprawie ustalenia szczegółowych zasad utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zgodnie z którym właściciele nieruchomości mogli realizować swój obowiązek w zakresie usuwania odpadów korzystając z kontenerów ustawionych przez gminę i opróżnianych przez podmiot, z którym gmina zawarła umowę, a ustalona opłata stanowiła dochód własny gminy. Powyższa uchwała podjęta została na podstawie art. 4 i art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. Nr 132, poz. 662 ze zm.) – dalej: "ustawa o trzymaniu czystości" oraz na podstawie art. 40 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. 1006 r., Nr 13, poz. 74) – dalej: "ustawa s.g." i obowiązywała do czasu wejścia w życie uchwały Rady Gminy z dnia 28 marca 2007 r. w sprawie regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy . Organ I instancji wskazał na treść art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy s.g. oraz art. 3 ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i stwierdził, że sprawy z zakresu utrzymania czystości na terenie gminy należą do obowiązkowych zadań własnych gminy także w przypadku, gdy właściciele nieruchomości nie realizują swoich obowiązków, gdyż wówczas, zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o utrzymaniu czystości ich obowiązki przejmuje gmina ustalając opłatę stosownie do art. 6 ust. 4 tej ustawy. W ocenie organu wszystkie wykonane przez gminę czynności – zakup kontenerów i ich udostępnienie mieszkańcom, usuwanie i wywóz odpadów oraz oczyszczanie ulic, placów i terenów przy kontenerach, stanowiły realizację zadań publicznych nałożonych ustawą i wykonywane były w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Ustalone i pobierane od mieszkańców opłaty wiązały się z przejęciem ich obowiązków przez gminę z mocy ustawy, a tym samym nie mogły wynikać i nie wynikały z umów cywilnoprawnych. Organ wskazał, że pobierane przez urząd opłaty związane były z wykonywaniem zadań publiczno-prawnych nałożonych na gminę i przez nią realizowanych. Organ nie zgodził się więc ze stanowiskiem prezentowanym przez urząd, że ustalona uchwałą opłata stanowiła cenę za wykonanie usług wywozu odpadów. W tym zakresie organ wskazał, że niezależnie od przytoczonych przepisów ustaw wykluczających możliwość zawarcia z mieszkańcami cywilnoprawnych umów w tym przedmiocie, wysokość ustalonej uchwałą opłaty pozostawała bez związku z kosztami wywozu odpadów ponoszonym przez gminę. W związku z tym, organ uznał, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). – dalej:" ustawa VAT", usługi na rzecz mieszkańców wykonywane z tytułu publicznoprawnych zadań gminy nałożonych przepisami ustaw, nie podlegały opodatkowaniu i w konsekwencji, stosownie do art. 86 ust.1 ustawy VAT, podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących wydatki poniesione przez gminę za wywóz śmieci, utrzymanie czystości na drogach i zakup kontenerów, nie podlegał odliczeniu, bo nie był związany z czynnościami opodatkowanymi. Organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji w tym zakresie, a ustosunkowując się do zarzutu odwołania o bezpodstawnym utożsamieniu posiadającej osobowość prawną gminy z jednostką budżetową jaką jest urząd gminy, wskazał, że samorządowe osoby prawne – gminy, nie posiadają własnych struktur organizacyjnych i powierzone im zadania wykonują przy pomocy urzędów gmin- zgodnie z art. 33 ustawy s.g. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy VAT i wskazał, że rejestracji dla celów podatku od towarów i usług dokonał Urząd Gminy i to on składał deklaracje podatkowe, jako podmiot zobowiązany do wykonywania zadań Gminy , stosownie do art. 33 ustawy s.g. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Urząd Gminy wnosił o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 15 ust .1 i ust. 6 ustawy VAT oraz naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 i ust. 3 ustawy o utrzymaniu czystości, a to przez uznanie, że usuwanie odpadów komunalnych było publicznoprawnym obowiązkiem gminy, gdy faktycznie wynikało z dorozumianych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami, którym uchwala Rady Gminy stworzyła możliwość korzystania z gminnych kontenerów za ustaloną odpłatnością. Zdaniem skarżącego, świadczenie przez urząd usług odbioru odpadów komunalnych na warunkach określonych w uchwale rady gminy przesądzało, iż urząd był podatnikiem z tytułu tych czynności i prawidłowo dokonywał odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z tymi czynnościami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlegała uwzględnieniu, gdyż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy VAT wskutek uznania, iż urząd gminy posiada podmiotowość podatkową. Niezależnie od zarzutów skargi, którymi Sąd nie jest związany (art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi – Dz.U. 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "ustawa ppsa" ), zauważyć należy, że z niespornych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, iż niezależnie od oceny czy czynności usuwania i wywozu odpadów komunalnych, miały charakter publicznoprawny, czy cywilnoprawny, czynności te "samodzielnie", czyli we własnym imieniu i na własną rzecz wykonywała Gmina . Z akt sprawy, ani z uzasadnienia decyzji nie wynika przy tym z tytułu dokonania jakich czynności określono zobowiązanie podatkowe wobec Urzędu Gminy za objęte decyzją okresy rozliczeniowe. Organ podatkowy uznał, że skoro urząd gminy posiada status wynikający z art. 33 ustawy s.g. oraz dokonał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług i składał deklaracje VAT – 7, to uzasadnia uznanie, iż jest podatnikiem tego podatku. Z art. 33 ustawy s.g. wynika, że urząd gminy jest jednostką pomocniczą organu wykonawczego gminy (wójta), której organizacje i zasady funkcjonowania określa w regulaminie ten organ gminy, będący równocześnie kierownikiem tej jednostki i w stosunku do jej pracowników – kierownikiem zakładu pracy. Jest to jedyny przepis odnoszący się w tej ustawie do statusu urzędu gminy i z przepisu tego wynika, że ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej gminy (jednostki, którą utworzyć może gmina), ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta). Nie można więc uznać, jak przyjęły to organy podatkowe, że urząd gminy utworzony został (z mocy ustawy, a nie w trybie określonym w art. 21 ustawy o finansach publicznych) w celu wykonywania zadań gminy, bowiem organem wykonawczym gminy jest wójt (art. 26 ust. 1 ustawy s.g.), a tym samym urząd gminy realizując zadania gminy działać może wyłącznie z zachowaniem swego statusu, jako jednostki pomocniczej organu wykonawczego gminy. W tym kontekście rozważyć powinien organ podatkowy, czy wykonywane przez urząd gminy czynności mogły być objęte opodatkowaniem jeżeli zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, fizyczne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, wykonujące samodzielnie, a więc we własnym imieniu i na własną rzecz, działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu , ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można tego przepisu interpretować w oderwaniu od, wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy VAT definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek. Skoro urząd gminy jest jedynie strukturą organizacyjną (działającą w formie gminnej jednostki budżetowej), będącą aparatem pomocniczym organu wykonawczego gminy, której jedynym celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań organu gminy, a nie zadań gminy, to wykonywanie tych zadań (czynności) następuje zawsze w imieniu i na rzecz gminy, będącej organem władzy publicznej – jednostka samorządu terytorialnego. W związku z tym, również i czynności związane z wykonaniem uchwały Rady Gminy z dnia 20 czerwca 2000 r. mające na celu utrzymanie czystości i porządku na terenie gminy były czynnościami gminy, które wykonywał w jej imieniu i na jej rzecz wójt przy pomocy urzędu gminy. Nie może budzić wątpliwości, że status podatnika podatku od towarów i usług jest niezależny od faktu dokonania rejestracji podatkowej dla celów tego podatku oraz, że numer identyfikacji podatkowej posiadać muszą nie tylko podatnicy, ale także płatnicy podatków oraz płatnicy składek ubezpieczeniowych, będący zakładami pracy. Z tych względów, na podstawie art. 135 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 152 oraz art. 200 ustawy ppsa, orzeczono jak w sentencji.