I SA/Op 143/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2008 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 lipca 2008 r. 1. Skarżąca K. S. dnia [...] r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006 (PIT-36) wraz z informacją o odliczeniach od dochodu (PIT-O). Wykazała dochód w wysokości 24.939,03 zł, odliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 788,75 zł oraz odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne w kwocie 9.910,38 zł, podatek należny w kwocie 1.537 zł i nadpłatę w kwocie 567,20 zł. Na wydatki rehabilitacyjne składały się następujące pozycję: ryczałt za opłacenie przewodnika - 2.280 zł, zakup leków – 744,80 zł, pobyt na turnusach rehabilitacyjnych – 4.605,58 zł i ryczałt za używanie samochodu – 2.280 zł. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 207 § 1i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) określił wysokość zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na kwotę 2.089 zł, uznając za uzasadnione odliczenie wydatków na cele rehabilitacyjne w wysokości tylko 2.280 zł, przez co podatek należny wyniósł 2.970,80 zł. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną. W myśl art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za takie wydatki uważa się: odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym, odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, rehabilitacji leczniczej, opiekuńczo-leczniczym i pielęgnacyjno-opiekuńczym oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, opłacenie przewodników osób – m.in. – z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł oraz za opiekę pielęgniarską w domu, odpłatność za leki w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki stale lub czasowo, wydatki na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Stosownie do art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem odliczenia tych wydatków jest posiadanie przez osobę, której dotyczą wydatki – m.in. – orzeczenia o całkowitej niezdolności do pracy oraz niezdolności do samodzielnej egzystencji albo orzeczenia o znacznym stopniu niepełnosprawności. Organ podatkowy ustalił, że skarżąca ma orzeczenie stwierdzające jej niezdolność do samodzielnej egzystencji ze względu na stan narządu ruchu i tym samym spełnia warunek określony w art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za prawidłowe uznał jednakże tylko odliczenie ryczałtowej kwoty 2.280 zł na używanie samochodu, a to wobec przedstawienia dowodu, że skarżąca jest właścicielką samochodu Fiat Seicento 187 van i uprawdopodobnienia korzystania przez nią z tego samochodu na potrzeby własnej rehabilitacji. Pozostałe odliczenia zakwestionował, ponieważ: skarżąca nie podała danych personalnych osób, które były jej przewodnikami, ani sum, które im wypłaciła za świadczone przez nich usługi; nie przedstawiła dowodu stwierdzenia przez lekarza specjalistę, że zakupione leki powinna stosować stale lub czasowo; korzystała z usług obiektów, których nie można uznać za zakłady lecznictwa uzdrowiskowego, rehabilitacji leczniczej, opiekuńczo-lecznicze lub pielęgnacyjno-opiekuńcze, a ponadto przedstawione przez skarżącą rachunki nie zostały przetłumaczone na język polski i wskutek tego nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. 3. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła, że decyzja ta jest dla niej krzywdząca i upokarzająca. Podniosła, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga dokumentowania wydatków na przewodników, dlatego też o zgromadzenie takich dokumentów nie zadbała. Kupowała leki zapisane jej przez lekarzy specjalistów, a do skorzystania z ulgi podatkowej nie wymaga się przedkładania kart informacyjnych i zaświadczeń objętych tajemnicą lekarską. Twierdzi, że przedstawiła rachunki za pobyt w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego i za zabiegi rehabilitacyjne. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii dowodu rejestracyjnego wynika bowiem, że samochód będący własnością skarżącej jest samochodem ciężarowym, a przepisy regulujące uprawnienia do skorzystania z ulg na dojazd na zabiegi rehabilitacyjne dotyczą wyłącznie korzystania z samochodu osobowego. Ponieważ zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, ustalenia wymaga, czy w roku 2006 skarżąca była właścicielką samochodu osobowego. Dopiero po właściwym ustaleniu stanu faktycznego w tym zakresie możliwe będzie merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. 5. Od powyższej decyzji skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zarzuciła, że oczekuje merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a przekazywanie jej do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji nie wydaje się sensowne. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że w przypadku ustalenia, że skarżąca nie była właścicielką samochodu osobowego, zaistniałaby konieczność zwiększenia jej zobowiązania podatkowego, gdyż nie przysługiwałaby jej ulga z tytułu używania samochodu w związku z przewozem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Ponieważ organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób powodujący wystąpienie wątpliwości co do tych okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organ drugiej instancji umocowany był do zastosowania przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to jest uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia przy jednoczesnym wskazaniu, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że kontrola ta polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy w aspekcie oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, dochowania wymaganej prawem procedury oraz respektowania reguł kompetencji (A. Kabat, w: B. Dauter i inni, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, teza 1 do art. 3, s. 15). Stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 233 § 2 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zagadnieniem dowodowym, koniecznym do zbadania i wyjaśnienia zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jest kwestia klasyfikacji samochodu, którego właścicielką jest skarżąca, a więc ustalenie, czy jest to samochód osobowy, czy też ciężarowy. Jest to zarazem jedyna okoliczność faktyczna, która zdaniem organu drugiej instancji musi być zbadana przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji. W związku z tym należy zauważyć, że klasyfikacji samochodu jako osobowy lub ciężarowy dokonuje właściwy organ administracji samorządowej, wystawiając odpowiedni dokument urzędowy, to jest dowód rejestracyjny. Dokument taki, jak trafnie zauważa organ podatkowy drugiej instancji, na mocy art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone – o ile został on sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ. Karta 14 akt podatkowych zawiera kserokopię dowodu rejestracyjnego Nr [...] wystawionego przez Starostwo Powiatowe w N. z treści którego wynika, że skarżąca jest właścicielką (współwłaścicielką ) samochodu ciężarowego marki Fiat Seicento 187 VAN o numerze rejestracyjnym [...] Nie jest jasne, dlaczego organ podatkowy drugiej instancji ma wątpliwości co do mocy dowodowej tego dokumentu, to jest, czy wątpliwości te dotyczą jego treści, czy też kompetencji organu wystawiającego. Niezależnie jednak od istoty tych wątpliwości mogą być one łatwo usunięte w drodze korespondencji ze Starostwem wystawiającym dowód rejestracyjny. Ewentualne czynności z tym związane w żadnym razie nie mogą być uznane za przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, a tym bardziej w całości, skoro dotyczą tylko jednej, nieskomplikowanej okoliczności faktycznej. Prowadzi to Sąd do wniosku, że organ podatkowy drugiej instancji niewłaściwie zastosował przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w opisanej sytuacji proceduralnej i zaistniałym stanie faktycznym przepis ten zastosowany być nie mógł. Nie było zatem podstaw do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Tym samym zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wymaganej prawem procedury, co niewątpliwie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Prowadzi to do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej – po ewentualnym wyjaśnieniu wątpliwości co do zakwalifikowania samochodu skarżącej do określonej kategorii pojazdów, o ile te wątpliwości podtrzyma – będzie miał obowiązek rozpatrzeć odwołanie skarżącej merytorycznie, albo też zastosować inny środek proceduralny. Jeżeli zdecyduje się na rozpatrzenie merytoryczne odwołania, musi mieć na względzie, że w myśl art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Ponieważ ewentualne ustalenie, że skarżąca nie była właścicielką (współwłaścicielką) samochodu osobowego prowadzić będzie do wyłączenia możliwości skorzystania przez nią z ulgi na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przejazdem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne (art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a tym samym do podwyższenia podstawy opodatkowania i w rezultacie do podwyższenia zobowiązania podatkowego w tym podatku, konieczne będzie rozważenie, czy orzekanie na niekorzyść odwołującej się nie naruszy przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej, czy też można stwierdzić, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji sankcjonując wadliwie zastosowane przez podatnika odliczenie od dochodu rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Organ odwoławczy będzie miał także możliwość zastosowania innego rozwiązania proceduralnego, przewidzianego w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej (...) niż to wynika z przepisów prawa podatkowego (...) zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. W myśl § 3 art. 230 od nowej decyzji służy stronie odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji. To rozwiązanie proceduralne, choć nie prowadzi do natychmiastowego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ drugoinstancyjny, czego domaga się skarżąca, otwiera jej jednak możliwość zaskarżenia instancyjnego ewentualnego niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia, które może wydać organ pierwszej instancji, dokonując wymiaru uzupełniającego bez ograniczeń wynikających z treści art. 234 Ordynacji podatkowej.. Stosownie do wymogu art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec uwzględnienia skargi Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Pomimo uwzględnienia skargi Sąd nie zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, ponieważ zgodnie z art. 210 § 1 zd. pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. O skutkach niezgłoszenia wniosku w powyższym terminie skarżąca została poinformowana w punkcie 6 pouczenia zawartego w piśmie sądowym z dnia 21 kwietnia 2008 r. o doręczeniu odpisu zarządzenia o wezwaniu do uiszczenia wpisu, ale wniosku takiego na piśmie nie zgłosiła, a na rozprawę nie stawiła się.