I SA/Po 404/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont As.sąd.WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 lipca 2008 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska /-/W. Zygmont ISA/Po 404/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K, działając na podstawie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26 a oraz ust. 2 a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych, odmówił Spółce z. o.o. A w K stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok [...] w kwocie [..]. W uzasadnieniu organ wskazał, że po wszczęciu postępowania z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, stwierdzono, że Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych odpis aktualizujący należność od firmy B. Z zebranego materiału wynika, że Spółka wystawiła dla firmy B w dniu [...] fakturę VAT nr [...] za wykonane usługi - roboty budowlane na zadaniu pod nazwą "Budowa obiektu handlowego C w K"- na kwotę netto [...], kwota VAT [...], razem brutto [...]. Na fakturze tej napisano datę sprzedaży usługi w dniu [...]. Stosownie do wskazanej daty sprzedaży spółka w [...] dokonała przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za [...] rok zaliczenia tej wierzytelności do przychodów należnych roku [...], przy równoczesnym utworzeniu pod datą [...] częściowego odpisu aktualizującego na przedmiotową wierzytelność. Częściowy odpis wiąże się z tym, iż należność z w/w faktury pomniejszono o zobowiązania wobec podwykonawców sp. z o. o A uregulowane przez B oraz pomniejszono o zobowiązania firmy A wobec B. Spółka utworzyła odpis aktualizujący wartości należności niezapłaconych: - nie stanowiący kosztu uzyskania przychodów (VAT): [...] - stanowiący koszt uzyskania przychodu: [...]. Zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Zgodnie z zapisem art. 16 ust. 1 pkt 26 a nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartości należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności których nieściągalność została uprawdopodobniona, a które uprzednio na podstawie art.12 ust.3 ustawy zostały zarachowane jako przychody należne. W myśl przepisu art.16 ust.2 a nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności jeżeli: a) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo b) zostało wszczęte postępowania upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. Przytoczony katalog sytuacji nie jest wyczerpujący, za czym przemawia użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "w szczególności", jednakże nie ulega wątpliwości, że ewentualne inne przesłanki takiego uprawnienia muszą mieć charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ustawie. Na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, do których utworzono odpis, spółka z o.o. A przedstawiła: - kopię protokołu z dnia [...] z posiedzenia Sądu Rejonowego w O Wydział [...] Gospodarczy o zawezwanie B do próby ugodowej. Do próby ugodowej w tym zakresie nie doszło, co wynika z kopii w/w protokółu. - wyjaśnienie z dnia [...], w którym Spółka podnosi, iż ,firma B podpisując umowę o wykonanie robót pod nazwą "Budowa obiektu handlowego C w K" oświadczyła, iż uzyskała kredyt na realizację inwestycji będącej przedmiotem umowy. Natomiast Spółka posiada wiedzę, iż opisany kontrahent nie posiada kredytu na sfinansowanie powyższej inwestycji. W związku z tym Spółka czując się oszukana złożyła odpowiednie dokumenty w Prokuraturze Rejonowej w K. W wyjaśnieniu tym Spółka wskazuje że firma B uchyla się od podpisania końcowego protokółu odbioru wykonanych prac. - z pisma Komendy Powiatowej Policji w K z dnia [...] wynika, że w dniu [...] wszczęte zostało śledztwo w sprawie decyzji zezwalającej na użytkowanie obiektu handlowego C. - z wezwania do zapłaty - ostatecznego przedsądowego - skierowanego do B pismem z dnia [...] wynika, iż sprawa na dzień wydania pisma nie została skierowana na drogę postępowania sądowego. Z zebranego materiału wynika, że sporny jest zakres robót wykonanych przez Spółkę na rzecz B. Zdaniem organu nie sposób za okoliczności uzasadniające prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności uznać w/w zdarzeń i czynności podejmowanych przez Spółkę, które nie mają znaczenia prawnego równego prawomocnemu orzeczeniu sądowemu i które jeszcze nie wszczynają postępowania egzekucyjnego, a które dopiero poprzedzają wydanie takiego orzeczenia lub skierowania stwierdzonej takim orzeczeniem wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego. Definicję nadpłaty zawiera art.72 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W rozpatrywanym przypadku, ze względu na niesłuszne zaliczenie odpisu aktualizującego wierzytelności do kosztów, które spowodowało zaniżenie dochodu, brak jest podstaw do pozytywnego załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za [...].W odwołaniu z dnia [...] Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji. Wskazała przy tym, że katalog zdarzeń, które uprawdopodabniają nieściągalność wierzytelności jest katalogiem otwartym, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności" poprzedzającego wymienione w tym przepisie przypadki. Po spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy bądź innych wskazujących na prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności wcześniej wykazanej jako przychód należny, Spółka może zaliczyć ich wartość do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonanie odpisów aktualizacyjnych. W decyzji uznano, iż okoliczności uzasadniające prawdopodobieństwo- nieściągalności należności nie mają znaczenia prawnego równego prawomocnemu orzeczeniu sądowemu i nie dają podstawy do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tym samym odwołano się do jednej z przesłanek wymienionych w art. 16 pkt 2a lit c. Takie rozumienie przepisu sprowadza się do tego, że aby uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności należy spełnić przesłanki ustawowe określone w tym przepisie, skoro jednak katalog przesłanek jest katalogiem otwartym, to każda inna przesłanka (nie wymieniona w przepisie) uprawdopodobniająca nieściągalność należności pozwala na zaliczenie odpisu aktualizacyjnego w koszty uzyskania przychodu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że jakkolwiek – co jest okolicznością bezsporną- żadna z przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 2 a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, to nie oznacza, iż otwarty katalog przesłanek uprawdopodobniający nieściągalność poprzez zwrot "w szczególności" obejmuje wszystkie inne nie wymienione w ustawie okoliczności. Przedstawiane przez Spółkę dowody nie mogą stanowić okoliczności uzasadniających prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności, bowiem nie mają one znaczenia prawnego – równego prawomocnemu orzeczeniu sądowemu i nie wszczynają postępowania egzekucyjnego. W skardze z dnia [...] Spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 26 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wniosła o jej uchylenie. Zdaniem Spółki przedstawione przez nią okoliczności potwierdzają, iż jej kontrahent nie miał zamiaru wywiązać się ze swoich zobowiązań. Natomiast działanie przez nią podjęte uprawdopodobniły nieściągalność wierzytelności. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Spór między podatnikiem a organem podatkowymi dotyczył ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 16 ust. 2 a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W ocenie skarżącego użycie w w/w przepisie zwrotu "w szczególności" oznacza, iż otwarty katalog przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności obejmuje wszystkie inne niż wymienione w ustawie okoliczności. Z kolei - według organów – użyty zwrot należy tak rozumieć, aby inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w powołanym przepisie. Zdaniem składu orzekającego taka wykładnia omawianego przepisu jest prawidłowa. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na okoliczności, które w ocenie skarżącej spółki wskazują na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Są to: - protokół z posiedzenia Sądu Rejonowego w O z dnia [...] (k. [...] akt administracyjnych) w związku z wnioskiem z [...] o zawezwanie do próby ugodowej w sprawie o zapłatę ( k. [...]), - pismo Spółki z [...] (k. [...]) z którego wynika, iż jej kontrahent nie posiada kredytu na sfinansowanie inwestycji, - pismo Komendy Powiatowej Policji w K z [...] informujące o wszczęciu postępowania w sprawie nieuregulowania należności wobec Spółki A w K (k. [...]) - wezwanie do zapłaty z dnia [...] skierowane do firmy B (k. [...]). W ocenie Sądu w/w dowody nie mogą być uznane za uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelność. Czynność podejmowane przez skarżącą Spółkę wprawdzie zmierzają do odzyskania jej należności, ale nie mają znaczenia prawnego równorzędnego w stosunku do wymienionych w art. 16 ust. 2 a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy mieć bowiem na uwadze, iż wskazana w w/w przepisie okoliczności mają określoną doniosłość prawną i wywołują określone skutki prawne. W przedmiotowej sprawie mamy dopiero do czynienia z wezwaniem do zapłaty (pismo z [...]) – nie ma więc nawet formalnie sporu sądowego, a ustawa wymaga przynajmniej zakwestionowania wierzytelności przez dłużnika na drodze powództwa sądowego ( art. 16 ust. 2 a pkt 1 lit. "d"). Skoro w omawianej sprawie nie uprawdopodobniono nieściągalności wierzytelności, to tym samym brak było podstaw po stronie skarżącej Spółki do obciążenia kosztów uzyskania przychodów odpisem aktualizującym. Z kolei nieprawidłowe zaliczenie odpisu do kosztów spowodowało zaniżenie dochodu, więc nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym za rok [...]. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska /-/W. Zygmont M.R.-Ś.