I SA/Bk 177/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 lipca 2008 r. sprawy ze skargi A. i A. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz skarżących A. i A. C. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wójt Gminy S. decyzją z [...].02.2008 r. nr [...] ustalił łączny wymiar zobowiązania pieniężnego na rok 2008 A. i A. C., zwanym dalej jako "skarżący", od nieruchomości położonej w obrębie geodezyjnym B. na łączną kwotę 1.101,00 zł, określając jednocześnie terminy wpłat poszczególnych rat tego zobowiązania oraz ich kwoty. Za przedmiot podatku od nieruchomości przyjęto grunty sklasyfikowane (NI - Nieużytki) o powierzchni 114,00 m2 podlegające zwolnieniu i budynki pozostałe o powierzchni 190 m2. Ustalając łączne zobowiązanie uwzględniono podatek rolny od 1,8325 ha fizycznych. Wysokość podatku ustalono na podstawie złożonych informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, gruntach, lasach oraz zapisu w ewidencji gruntów i budynków, stosując stawki określone w uchwale Rady Gminy S. z [...].09.2007 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości oraz uchwale Rady Gminy S. z [...].10.2007 r. w sprawie obniżenia średniej ceny skupu żyta do celów podatku rolnego i Komunikatu Prezesa GUS z 22.10.2007 r. w sprawie średniej ceny sprzedaży drewna, obliczonej wg średniej ceny drewna uzyskanej przez nadleśnictwa za pierwsze trzy kwartały 2007 r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wnieśli o ponowne rozpatrzenie sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości, gdyż budynek na działce [...] jest ich jedynym miejscem zamieszkania. Skarżący podali, iż mieszkają w nim wraz z dwójką dzieci cały rok. Ich zdaniem o wysokości stawek podatkowych decyduje sposób wykorzystania budynku, a nie jego przeznaczenie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z [...].03.2008 r. Nr [...] utrzymało w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ odwoławczy wskazał m.in., że od 01.01.2003 r. zmienił się stan prawny i stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej jako "upol", organ podatkowy orzekający w sprawie podatku od nieruchomości winien mieć na uwadze konieczność uwzględnienia regulacji prawnych przyjętych w prawie budowlanym. Pojęcie budynku mieszkalnego zostało zdefiniowane w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Zgodnie zaś z § 3 pkt 7 tego rozporządzenia istnieją również budynki rekreacji indywidualnej, czyli budynki przeznaczone do okresowego wypoczynku rodzinnego. Przyjąć zatem należy, że pojęcie "budynek mieszkalny" i "budynek rekreacji indywidualnej" nie są pojęciami tożsamymi. Stąd zdaniem organu w obecnym stanie prawnym nie jest wystarczające odwoływanie się do kryterium zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Organ wskazał też, iż biorąc pod uwagę art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został jako mieszkalny. W przypadku braku takich informacji we wskazanej ewidencji, rodzaj budynku powinien zostać określony na podstawie dokumentacji budowlanej, takiej m.in. jak pozwolenie na budowę, czy decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania. Podkreślono, że organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego określania kategorii budynków w rozumieniu prawa budowlanego. Określenie rodzaju budynku wymaga wiedzy technicznej. Punktem wyjścia dla organów podatkowych są zatem ustalenia wynikające przede wszystkim z ewidencji gruntów i budynków, a w przypadku ich braku organ podatkowy zobowiązany jest dotrzeć do dokumentacji budowlanej budynku. Organ odwoławczy wskazał, że podobny pogląd został wyrażony w publikacjach - L. Etel - Podatek od nieruchomości, rolny, leśny (Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 217) oraz L. Etel, S. Presnarowicz - Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC, str. 225). Decyzja Wójta Gminy S. została wydana z uwzględnieniem danych z ewidencji gruntów i budynków oraz "Informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego na rok 2007/2008" złożonej przez podatnika 04.12.2007 r., w której podatnik wykazał "dom letniskowy 190 m2 odebrany maj 2007". W konsekwencji organ I instancji właściwie naliczył podatek od nieruchomości stosując stawkę za "budynki pozostałe". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucili jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) upol. Zdaniem skarżących o wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości winno decydować kryterium wykorzystania budynku. Uznanie, że właściciele wykorzystujący swoje domy letniskowe, jako podstawowe miejsce życiowe winni płacić wielokrotnie wyższe podatki od nieruchomości jest niezgodne z regulacją art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) upol. Twierdzenie to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także wydanym po 01.01.2003 r. - m.in. wyroki WSA w Warszawie z 27.01.2005 r., III SA/Wa 1208/04 oraz z 18.11.2004 r., III SA 3585/03, argumentacja tych orzeczeń znajduje potwierdzenie w dorobku NSA - uchwały z 01.07.2002 r., FPK 3/02, FPK 2/02 i z 22.04.2002 r., FPK 17/01. W orzecznictwie wskazuje się, że z najniższej stawki nie powinny korzystać budynki letniskowe wówczas, gdy są tam jedynie sezonowo, a więc ubocznie, zaspokajane potrzeby mieszkaniowe, związane z wypoczynkiem, rekreacją oraz spędzeniem urlopów. Skarżący są właścicielami nieruchomości wybudowanej jako dom letniskowy, która stanowi ich jedyne miejsce zamieszkania oraz zameldowania. Przedmiotowy budynek nie jest przeznaczony do okresowego wypoczynku rodzinnego i nie jest budynkiem rekreacji indywidualnej. Jest budynkiem mieszkalnym, który służy do zaspokajania potrzeb lokalowych jego właścicieli. Dodany z dniem 01.01.2003 r. art. 1a ust. 1 pkt 1 upol jedynie ujednolicił definicję budynku na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, została ona dostosowana do definicji zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.). Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 upol w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. operuje w dalszym ciągu pojęciem "budynku mieszkalnego" i "budynków pozostałych", przy czym ustawa ta nie zawiera nadal definicji budynku mieszkalnego. Ustawa Prawo budowlane zawiera jedynie definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego (art. 2a), która też wskazuje, iż ma on służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Niezasadne jest natomiast szukanie przez SKO definicji budynku w akcie rangi niższej niż ustawa i w rzeczywistości ukazującej jedynie warunki techniczne. Samo określenie domu skarżących mianem "budynku letniskowego" w oparciu o decyzję o pozwoleniu na budowę, jak również przeznaczenie gruntów, na których położona jest nieruchomość pod zabudowę letniskową nie przesądza o tym, że nie można takiego domu zakwalifikować do kategorii "budynków mieszkalnych", oczywiście pod warunkiem spełnienia kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Skarżący mieszkają stale w swoim domu w B., jest on w pełni wyposażony i spełnia wszelkie warunki budynku mieszkalnego. Jest to ich jedyne centrum życiowe, które jest wykorzystywane przez cały czas przez skarżących i służy dla ich rozwoju oraz dorastaniu ich dzieci, a nie sezonowemu wypoczynkowi. Zdaniem skarżących stanowisko organu odwoławczego należy uznać za zbyt daleko idące, bo nie znajdujące uzasadnienia w powołanym przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1, ani w żadnym innym przepisie upol. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy budynek należący do skarżących położony w B. powinien być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) upol, czy też należy do kategorii pozostałych budynków - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy, a w konsekwencji jakimi przesłankami powinny kierować się organy przy podejmowaniu tych ustaleń. Z akt sprawy wynika, że wymierzając skarżącym podatek od nieruchomości od przedmiotowego budynku w związku ze stwierdzeniem, że nie jest to budynek mieszkalny lecz budynek letniskowy zastosowano stawkę podatku przewidzianą dla budynków pozostałych. Za rozstrzygające w tym zakresie organy przyjęły dane wynikające ze złożonej przez skarżących "Informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego na rok 2007/2008", odwołały się również do danych z ewidencji gruntów i budynków, a także w sposób ogólny do dokumentacji budowlanej budynku. Zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (upol). Zgodnie z art. 2 ust. 1 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budynki lub ich części. Podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 upol). Stawki podatku wynikają zaś z uchwały rady gminy, której kompetencje w tym zakresie wynikają z art. 5 upol. Przepis ten wskazuje też m.in. maksymalne granice określonych przez radę gminy stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części – mieszkalnych; związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym; zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielenia świadczeń zdrowotnych; pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (art. 5 ust. 1 pkt 2 upol). W analizowanym przypadku stawki podatku zostały określone w uchwale nr [...] Rady Gminy S. z [...] września 2007 r. w sprawie podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. P. Nr 226, poz. 2320), w której w § 1 ust. 2 określono odrębnie stawki podatku od nieruchomości m.in. od budynków lub ich części mieszkalnych. Przy czym należy zaznaczyć, że stawki podatku od budynków mieszkalnych są wielokrotnie niższe, niż od pozostałych kategorii budynków. W związku z dokonanym rozróżnieniem poszczególnych kategorii budynków (w ustawie, a w konsekwencji w uchwale rady gminy), aby zastosować do konkretnego budynku właściwą stawkę podatku od nieruchomości należy określić rodzaj tego budynku. Stosownie do art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym w przypadku, gdy ewidencja budynków określa rodzaj budynku należy przyjąć, że do jego opodatkowania należy zastosować stawkę podatku przewidzianą dla tego rodzaju budynków. Problem pojawia się jednak wtedy, gdy dane takie nie wynikają z ewidencji, a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "budynek mieszkalny". Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 upol wskazuje jedynie, iż użyte w ustawie określenie "budynek" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przepis ten został dodany do ustawy z dniem 01.01.2003 r. Wprowadzona zmiana miała na celu ujednolicenie i dostosowanie tejże definicji do definicji zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, na co wskazuje ta sama treść obu definicji oraz jednoczesne wskazanie w art. 1a ust. 1 pkt 1 upol że budynkiem jest "obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego". W ocenie Sądu, o ile przepisy Prawa budowlanego stanowią podstawę do zakwalifikowania danego obiektu jako budynku, to jednak wskazane odesłanie nie uprawnia do twierdzenia, że wyłącznie przepisy Prawa budowlanego są podstawą do określenia rodzaju budynku dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to znajduje też oparcie w fakcie, iż także Prawo budowlane nie zawiera definicji "budynku mieszkalnego". W art. 2a tej ustawy zdefiniowano jedynie pojęcie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, przy czym istotne jest podkreślenie w tej definicji funkcji mieszkalnej budynku - przepis ten bowiem wskazuje, że przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć "budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (...).". Poszukiwanie definicji "budynku mieszkalnego" w drodze wykładni systemowej nie daje zadowalających rezultatów. Ani wskazane Prawo budowlane, ani inne akty rangi ustawowej nie wyjaśniają znaczenia tego pojęcia. Pojęcie to formułuje natomiast rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, gdzie w § 3 pkt 4 stwierdzono, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o budynku mieszkalnym - rozumie się przez to budynek przeznaczony na mieszkania, mający postać – a) budynku wielorodzinnego, zawierającego 2 lub więcej mieszkań, b) budynku jednorodzinnego, c) budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej. Mając na uwadze wskazane okoliczności, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, iż w sytuacji, gdy dany budynek nie został ujęty w ewidencji budynków istotną cechą, która przesądza o jego zakwalifikowaniu do kategorii budynków mieszkalnych jest posiadanie tego budynku w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, stałego zamieszkiwania jako jego podstawowej funkcji. Należy mieć w tym zakresie na względzie, iż wszystkie przywołane definicje budynku kładą główny nacisk na spełnianie przez budynek funkcji mieszkalnych. Biorąc pod uwagę Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza (Warszawa 2003, t. I, s. 652 i II, s. 642) oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 2002, t. II, s. 154), przez określenie "budynek mieszkalny" należy rozumieć m.in. budynek przeznaczony, nadający się do mieszkania, zamieszkiwania; "mieszkać" - to zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu, przebywać gdzieś stale lub czasowo, zajmować jakiś lokal, mieć mieszkanie, zamieszkiwać. Za wykładnią językową omawianego pojęcia opowiedział się również NSA w wyroku z 19.02.2008 r. (II FSK 1726/06, LEX nr 361469). Należy zaakceptować wyrażony w tym orzeczeniu pogląd, iż kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 upol, jest kryterium zaspakajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Budynek letniskowy będzie się mieścił w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspakajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału). Oznacza to, że "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego" tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału). Sąd ten wskazał, że za słusznością takiego stanowiska przemawiają również wnioski wypływające z wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa art. 5 ust. 1 upol wykazuje, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. Ustawodawca zatem, z przyczyn społecznych i gospodarczych, opodatkował niektóre kategorie nieruchomości różnymi stawkami. Najniższą stawkę podatkową przewidziano w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a więc dla budynków mieszkalnych lub ich części, albowiem zaspokajają one podstawowe potrzeby bytowe ludzi w zakresie zamieszkiwania. Znacznie wyższe stawki podatkowe przewidziano dla budynków pozostałych lub ich części (pkt 4 ust. 1 art. 5). Z najniższej stawki nie powinny korzystać budynki letniskowe wówczas, gdy są tam jedynie sezonowo, a więc ubocznie, zaspokajane potrzeby mieszkaniowe, związane z wypoczynkiem, rekreacją, spędzeniem urlopów. Za taką wykładnią przemawia także to, że przepisy przewidujące preferencyjną stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budynków mieszkalnych lub ich części, jako unormowania o charakterze szczególnym, nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej. Stosowanie bowiem w tym wypadku wykładni rozszerzającej byłoby odstępstwem od zasady sprawiedliwego i równego opodatkowania. W konsekwencji organy podatkowe określając rodzaj budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinny dokonać indywidualnej oceny, opartej zarówno na dokumentacji budowlanej, geodezyjnej, a w przypadku, gdy wymagają tego okoliczności konkretnej sprawy na ustaleniu w oparciu o inne wszystkie dostępne dowody rzeczywistego przeznaczenia budynku. Należy zaznaczyć, że klasyfikacja taka dokonywana jest wyłącznie dla celów podatkowych. I tak w niniejszej sprawie nie można pominąć faktu, iż w złożonym odwołaniu skarżący oświadczyli, że sporny budynek jest jedynym całorocznym miejscem zamieszkania ich i ich dzieci. Złożona przez podatnika "Informacja w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego" jest jednym z dowodów w sprawie, ale organ odwoławczy dysponując wskazanym oświadczeniem skarżących winien ocenić, jaki ten dowód ma wpływ na wymiar podatku. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy rozstrzyga ponownie sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Tymczasem organ odwoławczy opierając się na błędnej wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uwzględnił przy ocenie materiału dowodowego wskazanego oświadczenia. Skarżący w skardze podtrzymali swoje wyjaśnienia (na rozprawie - skarżąca), wskazali też m.in., że sporny budynek stanowi ich jedyne centrum życiowe, są tam zameldowani, z tytułu jego budowy korzystali z ulgi budowlanej na cele mieszkaniowe. Należy też dodać, że SKO wskazując na konieczność uwzględniania zapisów Prawa budowlanego, a w szczególności dokumentacji budowlanej przy określaniu rodzaju budynku, pomija okoliczność, iż taka dokumentacja nie została włączona do akt sprawy i organy obu instancji nie czyniły w tym zakresie żadnych ustaleń. Jedynie adnotacja na złożonej przez podatnika informacji, dokonana przez osobę przyjmującą formularz wskazuje, że podatnik przedstawił zawiadomienie o zakończeniu budowy budynku letniskowego. Trudno uznać takie postępowanie za prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Brak jednoznacznych ustaleń w analizowanej kwestii upoważnia do wniosku, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i e) upol oraz zasad postępowania określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Organy podatkowe rozpoznając sprawę ponownie winny przede wszystkim ustalić czy przedmiotowy budynek służy, zgodnie z oświadczeniem skarżących, zaspokajaniu ich podstawowych potrzeb mieszkaniowych.