III SA/Wa 735/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W zeznaniu podatkowym za 2003r., złożonym 29 kwietnia 2004r. małżonkowie K. wykazali podatek dochodowy do zapłaty w wysokości 29.562 zł, wpłacając jednocześnie 17.562 zł i występując z wnioskiem o umorzenie niewpłaconej części. WW. zobowiązanie podatkowe wynikało m.in. z ujęcia w rozliczeniu dochodu z darowizny otrzymanej przez M. K. z Fundacji "D." w wysokości 107.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] lipca 2005r. ustalił M. K. podatek od darowizny w wysokości 23.466,70 zł. Decyzję doręczono stronie 27 lipca 2005r. Podatnicy złożyli 13 lutego 2007r. korektę zeznania podatkowego za 2003r., w której wskazali 1.166,50 zł nadpłaty. Wpłacili jednocześnie 672,20 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] lutego 2007r. zaliczył wpłatę strony na poczet należności głównej w podatku od spadków i darowizn (573,65 zł) oraz na poczet odsetek (98,55zł). Decyzją z [...] kwietnia 2007r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 6.757 zł, oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku w wysokości 18.729 zł, wyjaśniając jednocześnie, że 18.515 zł należy przekazać Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. celem zaliczenia na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn. Dyrektora Izby Skarbowej w W. [...] kwietnia 2007r. uchylił postanowienie z [...] lutego 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w tym samym zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości w podatku od spadku i darowizn w wysokości 18.800,24 zł oraz na odsetki 2.714,76zł. Postanowienie to wydano, jak wynika z postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2007r., z naruszeniem przepisów o właściwości, w związku z czym organ odwoławczy usunął je z obrotu prawnego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] września 2007r. zaliczył nadpłatę powstałą w wyniku korekty zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2005r. Strona nie złożyła zażalenia na to postanowienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] października 2007r. zaliczył wpłatę strony z 13 lutego 2007r. na poczet należności głównej w podatku od spadków i darowizn (573,65 zł) oraz na poczet odsetek (98,55 zł). Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] stycznia 2008r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Przedstawiając stan faktyczny sprawy stwierdził, że strona wraz z korektą zeznania podatkowego złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. wraz z dyspozycją przekazania 18.514,50 zł na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn. Strona dokonała też 18 czerwca 2004r. wpłaty 4.280,30 zł. Spowodowało to wygaśnięcie, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zaległości w podatku od spadków i darowizn w części wynoszącej 20.080,54 zł. Do uregulowania pozostawała zaległość w wysokości 3.356,16 zł (23.466,70 zł – 4.280,30 zł) i należne od tej kwoty odsetki. Skoro wpłata z 13 lutego 2007r. nie pokrywała w całości zaległości oraz odsetek, została prawidłowo przez organ pierwszej instancji zaliczona, stosownie do art. 55 § 2 i art. 62 § 4 O.p., proporcjonalnie na należność główną i odsetki. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów strony podkreślił, że w sprawie były podstawy do naliczania odsetek: art. 51, art. 53 § 1 O.p. Wyjaśnił także, że nie wystąpiła żadna z okoliczności wskazanych w art. 54 O.p. Wniesienie wniosku o umorzenie zaległości w podatku od darowizny oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości pozostawała bez wpływu na wysokość oraz wymagalność zaległości. Organ wskazał, że postępowanie z wniosku o umorzenie zaległości podatkowej zostało umorzone z uwagi na bezprzedmiotowość [...] grudnia 2006r. Wyjaśnił ponadto, że wstrzymanie wykonania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn nie ma wpływy na naliczanie odsetek za zwłokę (art. 224b O.p.). Wstrzymanie wykonania trwa do czasu rozpatrzenia odwołania, a to miało miejsce 28 października 2005r. W odniesieniu do zarzutu opieszałości w działaniu organów podatkowych polegającej na przekraczaniu ustawowych terminów oraz występowaniu zbyt dużych różnic między datą wydania a faktycznego wysłania postanowień, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do podjęcia działań zmierzających do wyeliminowania w przyszłości podobnych nieprawidłowości. Organ odwoławczy podniósł także, że zażalenie strony z [...] marca 2007r. na postanowienie organu pierwszej instancji z [...] marca 2007r. otrzymał dopiero 27 kwietnia 2007r. Zgodnie z art. 193 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Skoro postanowienie wydano [...] czerwca 2007r., ww. termin został zachowany. W skardze na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. strona wniosła o uznanie go za nieważne, ze względu na przekroczenie w toku postępowania ustawowych terminów, a także umorzenie postępowania toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. oraz o nienaliczanie odsetek, gdyż naruszono w sposób rażący przepisy O.p. Wskazała, że decyzje organów podatkowych - Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. były ze sobą sprzeczne. Zwróciła się również do organu odwoławczego o: 1) uporządkowanie obiegu dokumentów, przeanalizowanie całości materiałów sprawy toczącej się przed ww. urzędami skarbowymi; 2) udzielenie wyjaśnień w sprawie przekroczenia terminów oraz skutków jakie to powoduje; 3) merytoryczną odpowiedź na zażalenie z [...] marca 2007r.; 4) stwierdzenie, że wobec nie wydania w ustawowym terminie ostatecznej decyzji w sprawie umorzenia należności podatkowych, prośbę o umorzenie uznaje za uwzględnioną, a postanowienie z [...] marca 2006r. za bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu strona uznała ponadto, że: 1) organy podatkowe – dwa ww. urzędy skarbowe, które wydawały postanowienia – przez nie uzgodnienie stanowiska między sobą przerzucają odpowiedzialność za swą niekompetencję na podatnika. Jako dowód tego przedstawiła kserokopię upomnienia wystawioną przez Urząd Skarbowy W. na 19.186,40 zł; 2) niewystarczające jest ustosunkowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonym postanowieniu do zarzutu opieszałości w działaniu organów podatkowych przez stwierdzenie, że organ odwoławczy zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do podjęcia działań zmierzających do wyeliminowania w przyszłości podobnych nieprawidłowości. Nie jest to również odpowiedź na zarzut odwołania z tego zakresu. Wskazuje również na nierówne traktowanie stron postępowania; 3) organ odwoławczy ustosunkowując się w zaskarżonym postanowieniu do zarzutu strony, że odpowiedź na zażalenie z [...] marca 2007r. od postanowienia organu pierwszej instancji z [...] lutego 2007r. otrzymał po prawie 4 miesiącach od jego złożenia w postaci "zażalenie z dnia [...] marca 2007r. wpłynęło do Izby Skarbowej w W. w dniu [...] kwietnia 2007r. (data stempla kancelarii), natomiast postanowienie zostało wydane w dniu [...] czerwca 2007r., tj. w terminie wyznaczonym w ustawie Ordynacja podatkowa.", pominął brak wcześniejszej odpowiedzi na kilkukrotne zażalenia w tej sprawie oraz okoliczność, że trzy tygodnie podróży przesyłki po W. stwarza podstawy do nabrania wątpliwości co do zgodności datowania pisma z faktycznymi terminami; 4) Dyrektor Izby Skarbowej nie zajął stanowiska, że zasady konstytucyjnej równości wobec prawa nie można stosować wybiórczo, tylko w zakresie powszechności obciążeń podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie 9 lipca 2008r. pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że nie zgłasza merytorycznych zarzutów, co do zaliczenia 672,20 zł, która jest przedmiotem postępowania, ale kwestionuje zaliczenie ww. kwoty na poczet odsetek. Odsetki od zaległości w podatku od spadków i darowizn powinny być naliczane jedynie od różnicy między kwotą ustalonego podatku od spadków i darowizn, a kwotą nadpłaconą przez podatnika w 2004r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej P.p.s.a.), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim bądź do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji (postanowień). W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 O.p. Organ podatkowy drugiej instancji, choć mógł i powinien, nie wypowiedział się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, co do sposobu liczenia odsetek od zaległości. Zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy prowadzi natomiast do wniosku, że kwestia ta miała istotne znaczenie z punktu przekonania strony o prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia (art. 124 O.p.). Pełnomocnik strony na rozprawie podniósł również, że odsetki od zaległości w podatku od spadków i darowizn powinny być naliczane jedynie od różnicy między kwotą ustalonego podatku od spadków i darowizn, a kwotą nadpłaconą przez podatnika w 2004r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w W., oprócz przedstawienia stanu faktycznego sprawy przez wyjaśnienie, jakie rodzaje rozstrzygnięć zapadały w sprawie – tak jak to miało miejsce w zaskarżonym postanowieniu - winien przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, wskazać sposób liczenia odsetek od zaległości. Sąd stwierdza również, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy nie wyjaśnił stronie skarżącej kiedy powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Organ ten odwołał się również do ostatecznego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2007r. o zaliczeniu nadpłaty powstałej w wyniku korekty zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2005r. W tym miejscu warto jednak podkreślić, że ani w doktrynie, ani w orzecznictwie nie kwestionuje się poglądu, że postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych są aktami formalnymi, nieprzesądzającymi o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującymi o sposobie zaliczenia wpłaty (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1772/98, Lex Polonica). Zgodnie z art. 76a § 1 O.p. zd. 2 w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio. Tym samym należy uznać, że postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych ma również charakter formalny, nieprzesądzający o istnieniu nadpłaty i dacie jej powstania. Świadczy jedynie o dokonaniu przez organ czynności materialno-technicznej; dokumentuje czynności organu, informuje o sposobie zaliczenia. Sąd wyjaśnia ponadto, że kwestia nadpłaty oraz momentu jej powstania jest szczególnie ważna w niniejszej sprawie, gdyż strona skarżąca w zażaleniu, które było przedmiotem rozpatrywania organu odwoławczego zwróciła uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśniał w swym wcześniejszym postanowieniu, że prawidłowe rozliczenie wpłaty gotówkowej, co do której wypowiedział się Naczelnik w postanowieniu, od którego strona złożyła zażalenie, wymaga uprzedniego prawidłowego rozliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Strona odwoływała się również do nieprawidłowego naliczania odsetek od zaległości. Z punktu widzenia art. 121 O.p. wyjaśnienie ww. kwestii ma istotne znaczenie w sprawie. Powyższe wskazuje również, że strona skarżąca upatruje moment powstania nadpłaty w innej dacie niż organy podatkowe. W jej ocenie nadpłata powstała z dniem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie z dniem złożenia korekty zeznania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wypowiedział się w zaskarżonym postanowieniu, w jakiej dacie powstała nadpłata, w sytuacji, gdy w poprzednim postanowieniu uznał, że kwestia ta powinna być wyjaśniana. Nie budzi to zatem zaufania do organu odwoławczego tym bardziej, że w myśl art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Określanie wysokości zaległości podatkowych posiada natomiast charakter techniczno-rachunkowy i uzależnione jest od zaistnienia nowych okoliczności. Zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, a jej powstanie i byt wiązać należy z niezapłaceniem podatku w terminie płatności oraz dokonanymi przez podatnika wpłatami, które zostały następnie zaliczone na poczet danej zaległości oraz ewentualnych odsetek za zwłokę (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004r., s. 205). Zaległość podatkowa stanowi jedynie niezrealizowane – w całości lub w części – zobowiązanie podatkowe. Na rozumienie instytucji zaległości podatkowej wpływ ma również art. 52 O.p. Powstanie zaległości podatkowej ustawodawca powiązał bowiem nie tylko z wysokością wykazanej przez podatnika nienależnej lub zawyżonej nadpłaty, ale również z rzeczywistym uzyskaniem przez niego korzyści z tego tytułu - kosztem Skarbu Państwa. Uznać zatem należy, że na byt zaległości podatkowych oraz naliczanie odsetek za zwłokę, o których stanowią przepisy działu III, rozdział 5 i 6 O.p., mają wpływ tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatników nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidzianym terminie należnego zobowiązania podatkowego, bądź też otrzymaniem (rozdysponowaniem) nienależnej (zawyżonej) nadpłaty. Oprócz powyższego rozumienia instytucji zaległości podatkowej, na gruncie przedmiotowej sprawy, zasadnym jest też przedstawienie zagadnień dotyczących odsetek za zwłokę, których obowiązek płacenia może wynikać z ustawy, decyzji właściwego organu albo czynności prawnej. Otóż odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Pełnią również funkcje gwarancyjną i represyjną. O terminie naliczania odsetek decyduje termin zapłaty podatku, a związek odsetek za zwłokę z niewykonaniem zobowiązania podatkowego powoduje, że ich byt oraz wysokość ulega zmianom w połączeniu ze zmianami wysokości zaległości podatkowych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: op. cit., s. 210 -211). W określonych sytuacjach wydaje się zatem konieczne "przekwalifikowanie" dokonanych przez podatnika wpłat na poczet danego podatku. Skoro z przepisów O.p. wynika, że odsetki za zwłokę nalicza się z uwzględnieniem dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zobowiązania podatkowego, podstawowe znaczenie ma termin zapłaty podatku. Organ podatkowy zalicza z urzędu dokonane przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Uwzględnia przy tym termin przekształcenia się zobowiązania podatkowego w zaległość, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (art. 62 § 1 O.p.). Zasadą zatem jest, że o przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik, a zasada ta ulega ograniczeniu wtedy, gdy dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W takiej sytuacji dokonaną wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 O.p.). Niezależnie od powyższego należy uwzględnić, że odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. TNOiK, Toruń 2002r., s. 208). Odnosząc się z kolei do problematyki nadpłaty, podnieść należy, że w O.p. nie wprowadzono pełnej definicji nadpłaty. Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłaty. W art. 72 O.p. wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to więc definicja przez wyliczenie, przy czym wspomniane wyliczenie nie jest wyczerpujące, co sprawia, że mamy do czynienia z definicją wąską. Mówiąc językiem logiki, zakres definicji nie obejmuje wszystkich przedmiotów należących do zakresu definiendum. W rezultacie definicja przez wyliczenie nie spełnia w tym wypadku kryteriów definicji poprawnej logicznie." (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004r., s. 275). Oznacza to, zdaniem Sądu, że definicja ta nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich powstaje nadpłata. Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 Op. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Ogólnie nadpłatę scharakteryzować można zatem jako nienależne świadczenie podatkowe. Moment powstania nadpłaty określony został natomiast w art. 73 § 1 i § 2 O.p. Stosownie do treści art. 73 § 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2 tego przepisu, m.in. z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, Zgodnie z § 2 art. 73 O.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia: 1) zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego, 2) deklaracji podatku akcyzowego – dla podatników podatku akcyzowego, 3) deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy – dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych. Z uregulowań tych wynika, że określone zostały dwa równorzędne momenty powstania nadpłaty. W przypadkach wskazanych w § 2 art. 73 O.p. momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia zeznania rocznego lub deklaracji. Oznacza to, że nadpłata powstaje nie z dniem dokonania wpłaty kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, ale z dniem złożenia zeznania rocznego lub deklaracji. Powstanie nadpłaty następuje zatem po upływie okresu rozliczenia podatnika z organem podatkowym, które to rozliczenie dokonywane jest w zeznaniu lub deklaracji. "Tym samym, aby powstała nadpłata w sensie prawnym, nie jest wystarczające stwierdzenie pobrania (odprowadzenia) w ciągu okresu objętego zeznaniem lub deklaracją zaliczki nienależnej lub w kwocie zbyt wysokiej. Konsekwencje takiego nieprawidłowego działania skonsumowane być mogą dopiero po rozliczeniu okresu, za który zeznanie lub deklarację złożono (...)" (A. Huchla [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003r., wyd. III). Zwrócić należy bowiem uwagę, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Ustawodawca przyjął, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego. To bowiem z dniem złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za dany rok następuje ostateczne rozliczenie podatku za ten rok podatkowy. Wykazanie zatem przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym zobowiązania podatkowego nienależnego lub w wysokości większej od należnej i uiszczenie podatku w zadeklarowanej wysokości – oznacza, że z dniem złożenia tego zeznania istnieje nadpłata w tym podatku. Od tego dnia Skarb Państwa dysponuje kwotą podatku jemu nienależną. Stąd stosownie do treści art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy w zeznaniach, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1 O.p., wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej – przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (art. 75 § 3 O.p.). Sąd zauważa ponadto, że od momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych należy natomiast odróżnić moment (dzień), w którym podatnik wykazuje, że nadpłata istnieje. Może to uczynić już w momencie jej powstania, a więc w zeznaniu podatkowym za dany rok lub dopiero w korekcie tego zeznania, dokonanej na podstawie art. 81 O.p. Powyższy pogląd jest akceptowany w najnowszym orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 lutego 2008r., III SA/Wa 1864/07, niepubl. oraz wyrok NSA z 1 kwietnia 2008r., II FSK 222/07, niepubl.). W przypadku złożenia korekty zeznania wskazującej de facto na istnienie po stronie podatnika nadpłaty, z uwagi na obowiązek jednoczesnego dołączenia do korekty pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty, będzie zachodziła konieczność potraktowania tej korekty wraz z jej uzasadnieniem jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty. O rozróżnieniu przez ustawodawcę ww. dwóch momentów, tj. powstania nadpłaty i ujawnienia istnienia nadpłaty wskazuje treść art. 77 i art. 78 O.p. Normodawca określając bowiem terminy zwrotu nadpłaty rozróżnił różne momenty ujawnienia istnienia nadpłaty: dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem: dzień złożenia zeznania podatkowego oraz dzień skorygowania zeznania w trybie art. 274 lub art. 274a O.p. (art. 77 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 2 O.p.). Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 O.p. – w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 6 O.p., a więc w przypadku gdy nadpłata powinna być zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, lecz nie wcześniej niż w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania – oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem: a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W myśl natomiast art. 78 § 3 pkt 4 O.p. – w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 O.p., a więc w przypadku gdy nadpłata powinna być zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 O.p. oraz w terminie 3 miesięcy od dnia skorygowania przez podatnika zeznania w trybie art. 274 lub art. 274a O.p. – oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1O.p., lub od dnia złożenia korekty zeznania w trybie art. 274 lub art. 274a O.p. W świetle powołanych przepisów obowiązek dokonania przez organy podatkowe zwrotu nadpłaty powstaje dopiero w sytuacji, gdy istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie ujawnione (wykazane). Natomiast oprocentowanie tej nadpłaty uzależnione jest między innymi od tego, czy organy podatkowe wywiążą się z obowiązku dokonania jej zwrotu w terminach określonych w przepisach art. 77 O.p. Zaś moment, od którego naliczane są odsetki zależy od tego, w jakim momencie zostało ujawnione istnienie nadpłaty. W myśl art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76a § 2 O.p. – zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2 O.p., 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dzień wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest zatem dniem zaliczenia nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje albo z dniem powstania nadpłaty, albo z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ustawodawca nie precyzuje przy tym, w jakim stanie faktycznym momentem zaliczenia nadpłaty jest dzień złożenia wniosku o jej stwierdzenie. W ocenie Sądu należy stwierdzić, że ma to miejsce wówczas, gdy wniosek dotyczy jednej z sytuacji wymienionych w art. 75 § 1 i § 2 O.p., a jednocześnie nie jest to żaden z przypadków wymienionych w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2 O.p. Nie sposób przyjąć bowiem, że w przypadku wystąpienia przesłanek określonych w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., samo złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przesunie termin jej zaliczenia na poczet zaległości z dnia powstania nadpłaty na dzień złożenia wniosku (por.: B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2004r., s. 291). Podkreślenia wymaga, iż dokonując wykładni przepisów prawa regulujących nadpłatę podatku należy uwzględnić konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP, a przede wszystkim wyrażoną w tym przepisie zasadę sprawiedliwości społecznej. Szukanie sensu ustawy podatkowej powinno być każdorazowo zorientowane na zapewnienie jej zgodności z Konstytucją. Proces interpretacji ustaw musi być bowiem zgodny z normami konstytucyjnymi. Powołane przepisy o nadpłacie podatku nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Cele fiskalne opodatkowania nie mogą zdominować systemu podatkowego. W procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie jakiegoś stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną (por.: R. Mastalski, Prawo podatkowe. I cześć ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 50). Można zatem uznać za uzasadniony pogląd, iż wystąpienie nadpłaty wiąże się w pierwszej kolejności z określonym stanem faktycznym związanym z terminem i wysokością dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zobowiązań podatkowych. W sytuacji, gdy nienależnie dokonane przez podatnika wpłaty mogą być podstawą do stwierdzenia nadpłaty, ale nie mogą stanowić podstawy jej bezpośredniego zwrotu, stosować należy przepisy dotyczące zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i dopiero w trzeciej kolejności przepisy dotyczące nadpłaty. Uwzględnić przy tym należy chronologię zdarzeń i wolę podatnika, który występuje w roli wierzyciela. Nie można zaakceptować takiej oto sytuacji, gdy formalne stwierdzenie momentu powstania nadpłaty powoduje w rzeczywistości negatywne dla podatnika (wierzyciela) konsekwencje. Organ podatkowy drugiej instancji winien w niniejszej sprawie wziąć pod uwagę powyższe rozważania oraz stan faktyczny zaistniały w sprawie. Skoro nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych – stosownie do treści art. 73 § 2 pkt 1 O.p. - powstała z dniem złożenia zeznania rocznego, tj. w dniu 29 kwietnia 2004r. od tego dnia Skarb Państwa dysponował środkami pieniężnymi wpłaconymi przez podatnika w wysokości 17.562 zł oraz nadpłatą w wysokości 1.166 zł (ujawnioną w korekcie zeznania podatkowego za 2003r.). Zobowiązanie z tytułu podatku od darowizny w wysokości 23.466,70 zł zostało natomiast ustalone 22 lipca 2005r. Niedopuszczalne w tej sytuacji jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z załączoną do niego korektą zeznania, wyłącznie z przyczyn formalnych. Skoro bowiem Skarb Państwa od dnia złożenia zeznania dysponował środkami pieniężnymi strony skarżącej, to z tym dniem winno nastąpić ich zaliczenie na poczet zaległości w podatku od darowizny. Sąd zwraca również uwagę, że organ odwoławczy winien przeanalizować również wpłaty strony skarżącej poprzedzające wpłatę z 13 lutego 2007r. (której dotyczyło postępowanie odwoławcze), tak aby postanowienie wydane w sprawie odzwierciedlało rzeczywiście stan faktyczny zaistniały w sprawie, jak również okoliczność kiedy Skarb Państwa nie otrzymał należnych mu podatków, tj. poniósł szkodę. W tym kontekście za zasadny Sąd uznał zarzut strony skarżącej o potrzebie analizy całości materiałów sprawy oraz niemożliwości wybiórczego stosowania zasady konstytucyjnej równości wobec prawa (tylko w zakresie powszechności obciążeń podatkowych). Sąd odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdza, że nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Po pierwsze organ odwoławczy, wbrew twierdzeniu strony skarżącej rozpatrując zażalenie nie przekroczył terminu wynikającego z art. 139 § 3 O.p., a w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał przyczyny takiego stanowiska, co w świetle akt sprawy nie budzi wątpliwości. Tym samym bezpodstawne jest twierdzenie, że doszło do rażącego naruszenia przepisów O.p. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ustosunkował się ponadto do poszczególnych zarzutów proceduralnych (przekroczenia terminów przez organ pierwszej instancji oraz podjętych działań, mających służyć nie powtarzaniu tych nieprawidłowości). Zdaniem Sądu sformułowanie organu odwoławczego w tym zakresie nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wydał orzeczenie z punktu pierwszego sentencji. Orzeczenie z punktu drugiego, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) wydano na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata, a wpis sądowy był wpisem stałym i wynosił 100 zł.