I FSK 377/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 699/08 w sprawie ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji określającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za miesiąc październik 2002 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz W. O. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 699/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 marca 2008 r., którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 grudnia 2007 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 19 grudnia 2007 r. określił Podatniczce nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za miesiąc październik 2002 r. Podstawą tego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego. Organ uznał bowiem, że opisane w tych fakturach czynności nie zostały dokonane. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały zrealizowane wytyczne zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 2007 r., którą uchylono poprzednią decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2007 r., przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznym zakresie wynika również z tego, że już w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2007 roku, sygn. akt I SA/Łd 1576/06 w sprawie ze skargi Podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lipca 2006 r., nakazano wyjaśnienie tych kwestii. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L., organ I instancji nie zebrał materiału dowodowego, w stopniu pozwalającym na ocenę prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Naruszone zostały więc wymogi określone w art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powołana dalej jako "O.p."). Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy winien on przeprowadzić postępowanie dowodowe oraz dokonać oceny całości zgromadzonych dowodów, która powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję, Strona zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 2 O.p., poprzez bezpodstawne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dnia 31 grudnia 2007 r.; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez nie wydanie decyzji umarzającej postępowanie za omawiany okres ze względu na przedawnienie zobowiązania; - art. 70 § 1 O.p., O.p., poprzez wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie orzeczenie o przedawnieni zobowiązań podatkowych. Z uwagi na zakres zaskarżenia Strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji i orzeczenie, że zobowiązania podatkowe, których ona dotyczy wygasły z dniem 31 grudnia 2007 roku z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p., w sposób określony w art. 59 §1 pkt. 9 cyt. ustawy. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż zaskarżona decyzja została wydana po upływie pięcioletniego okresu wskazanego w treści art. 70 § 1 o.p., co powoduje wygaśnięcie roszczenia. W tej sytuacji, organ odwoławczy bezpodstawnie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Podniósł, że bezzasadny jest podnoszony przez Stronę zarzut przedawnienia. Nastąpiło bowiem przerwanie jego biegu z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd określił, że kluczową kwestią była ocena prawidłowości zastosowanie art. 233 § 2 O.p., który stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji. W tym kontekście Sąd nie dopatrzył się ze strony organu żadnych uchybień. Stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie zastosował ten przepis. Z przedstawionego przez organ zakresu, w jakim powinno być uzupełnione postępowanie dowodowe wynika, że był on znaczny. Spełniona została zatem jedna z określonych w przytoczonym przepisie przesłanek. Oznacza to jednocześnie, że nie było zasadne zastosowanie art. 229 O.p. Poza tym, wytyczne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie, zdaniem Sądu, wskazują, że organ I instancji powinien przeprowadzić postępowanie w znacznym zakresie, a jego wynik może mieć znaczący wpływ na treść wydanej przez niego decyzji. Również zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 O.p. w uzasadnieniu decyzji precyzyjnie wskazano okoliczności faktyczne, wymagające zbadania w ponownie przeprowadzonym postępowaniu oraz dowody jakie mają być zebrane. Podkreślono, że ocenie podlegać powinien cały materiał dowodowy w powiązaniu z poszczególnymi jego elementami, a nie poszczególne dowody w oderwaniu od pozostałych. Wydanie takiego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy było, zdaniem Sądu zasadne, również z tego powodu, że nie zostały wykonane zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w wyroku z dnia 6 marca 2007 r. sygn. I SA/Łd 1576/06. Na co też uwagę zwrócił organ. Sąd odnosząc się natomiast do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że kwestia jego istnienie lub nie w niniejszej sprawie jest zagadnieniem wtórnym. W niniejszym sporze, na obecnym etapie postępowania, nie istnieje bowiem decyzja merytoryczna dotycząca kwestii określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za wskazany miesiąc 2002 r. Nie ma zatem żadnych przeszkód, aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ I instancji uznał argumenty Skarżącego, o ile istnieją ku temu podstawy, dotyczące przedawnienia. Tym bardziej, że w aktach przedstawionych przez organ nie znajdują się żadne informacje dotyczące wystąpienia ewentualnie jakiś okoliczności, których następstwem byłoby przerwanie biegu terminu przedawnienia. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w całości zaskarżyła Skarżąca działająca poprzez pełnomocnika – doradcę podatkowego. W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwana dalej jako "P.p.s.a."), sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: I. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" stosowanego na podstawie § 2 tegoż artykułu P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd, naruszenia przepisów postępowania jakich dopuściły się organy podatkowe tj. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a szczególnie: 1. art. 233 § 2 O.p., poprzez wydanie w tym trybie decyzji przez organ II instancji już po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p., nieuwzględnienie w niej z urzędu, możliwości przedawnienia się zobowiązania podatkowego i bez merytorycznego badania, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji - w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe, której decyzja dotyczy uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2007 r.; 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit a ww. ustawy, poprzez niewydanie w tym trybie decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie za omawiany miesiąc, z przyczyny niezastosowania się do dyspozycji normy określonej w art. 208 § 1 w związku z art. 235, z uwagi na zaistnienie zdarzenia opisanego w art. 70 § 1 O.p. oraz poprzez nieuwzględnienie z urzędu obowiązku badania sprawy w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zdaniem Strony wygasło z dniem 31.12.2007 r. w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy, II. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieuzasadnienie w przedmiotowym wyroku dlaczego należało zaakceptować pominięcie obowiązku badania przedawnienia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy II instancji przy wydawaniu decyzji po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p., a tym samym nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. Zarzut przedawnienia zobowiązania wynikał ze skargi Strony. Wobec tego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, nakazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi ponowne rozpatrzenie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w wysokości prawem przypisanych. 4.2. Odpowiedzi na skargę nie wniesiono. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej zasługują na uwzględnienie. 5.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została wyłącznie na podstawie określonej art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenia przepisów postępowania. Zgodzić się trzeba ze skargą kasacyjną, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie podatnika od decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązany jest zbadać, czy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia powoduje bowiem co do zasady stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, następuje z mocy prawa bez potrzeby wydawania w tym zakresie odrębnej decyzji. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być w związku z tym brany pod uwagę z urzędu w trakcie postępowania podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2282/00, PP 2003/10/63), a więc także na etapie postępowania odwoławczego. W orzecznictwie utrwalone jest bowiem stanowisko, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Na każdym etapie postępowania organ zobowiązany jest więc zbadać, czy nie upłynął termin przedawnienia. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, że "kwestia istnienia bądź nie istnienia przedawnienia w przedmiotowej sprawie jest kwestią wtórną" - skoro decyzja odwoławcza miała charakter kasacyjny i organ pierwszej instancji zobowiązany będzie do ustosunkowania się do twierdzeń pełnomocnika podatnika w zakresie przedawnienia zobowiązania - jest nieprawidłowe. Organ odwoławczy powinien bowiem na etapie postępowania odwoławczego zbadać, czy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro upływ terminu przedawnienia stanowi negatywną przesłankę określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż to wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. W sytuacji gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, powinien w swojej decyzji wskazać na przesłanki pozytywne umożliwiające dalsze prowadzenie postępowania, mimo upływu 5-letniego terminu przedawnienia, tj. np. na przerwanie czy zawieszenie biegu przedawnienia. Błędny jest więc pogląd Sądu pierwszej instancji, że okoliczności te powinien sprawdzić organ pierwszej instancji, któremu organ odwoławczy po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej przekazał sprawę do ponownego rozpoznawania. 5.2. Powyższe stwierdzenia prowadzą do konkluzji, że w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku naruszony został art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Rozważania Sądu pierwszej instancji, mimo postawionego w skardze skierowanej do tego Sądu zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. nie ustosunkował się do tych kwestii w ogóle. Naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.