III SA/Wa 335/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki,, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2007 r. i określił Skarżącej – J. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w wysokości 5.049 zł. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2007 r. w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego za lipiec 2002 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Podstawą uchylenia decyzji był m.in. brak formalnego włączenia do akt postępowania wnioskowanych przez stronę dowodów, brak weryfikacji wysokości podatku należnego, brak ustosunkowania się do wiarygodności powoływanych przez stronę dowodów. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2007 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w wysokości 34.772 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku kontroli stwierdzono, iż Skarżąca w ewidencji zakupu oraz deklaracji VAT-7 za lipiec 2002 r. ujęła fakturę nr [...] z dnia [...] lipca 2002 r. wystawioną przez Spółkę Partnerską R. w W. (dalej: Spółka). Jako nabywcę wskazano Kancelarię Radcy Prawnego J. S. (dalej: Kancelaria). Zgodnie z oświadczeniem złożonym w trakcie kontroli przez Skarżącą usługi ujęte w powyższej fakturze do czasu powstania Kancelarii świadczone były przez Spółkę. Istotą tej spółki było to, że każdy z partnerów miał pulę klientów, za których był odpowiedzialny od pozyskania zamówienia do jego rozliczenia. Po zakończeniu działalności w ramach Spółki, usługi były kontynuowane przez Skarżącą w ramach powstałej Kancelarii. Zdaniem Skarżącej powstała konieczność rozliczenia usług w tej części, która została wykonana przez Spółkę. W związku z faktem, iż z materialnego punktu widzenia nastąpiło przejęcie długu przez Kancelarię, została wystawiona faktura na rzecz Kancelarii. Przejęcie długu nastąpiło na podstawie umowy o przejęciu długu zawartej w dniu [...] lipca 2002 r. pomiędzy Spółką a Kancelarią. Powstała zatem sytuacja, gdzie Skarżąca jako osoba trzecia wstąpiła na miejsce dłużnika, który został z długu zwolniony. Usługa była kontynuowana przez Skarżącą i ostatecznie zafakturowana na usługobiorcę. Należność za fakturę została rozliczona w formie potrącenia za zobowiązania Spółki wobec Skarżącej z tytułu udziału w zyskach. Drugi ze wspólników Spółki – J. H. zaprzeczył świadczeniu powyższych usług przez Spółkę. Organ przytoczył brzmienie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, dalej: rozporządzenie), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z powyższym przepisem, aby faktura mogła rodzić obowiązek w podatku VAT winna dokumentować czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Z okoliczności rozpatrywanej sprawy nie wynika jednoznacznie, aby czynności takie były świadczone przez Spółkę na rzecz Skarżącej. Ich świadczeniu zaprzecza J. H., Skarżąca zaś nie przedstawiła przekonujących dowodów na potwierdzenie własnego stanowiska co do nabycia usług od Spółki. Organ za bezsporny uznał fakt, iż Spółka nie świadczyła usług na rzecz Kancelarii, nie wystąpił zatem przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Beneficjentami usług świadczonych przez Spółkę oraz Kancelarię byli ich klienci. Dodatkowo przedstawione przez stronę dowody w postaci kart pracy pracowników i pisemnej umowy przejęcia długu nie zmieniają oceny stanu faktycznego, bowiem fakt wykonania części usług przy wykorzystaniu personelu i sprzętu należącego do Spółki nie jest kwestionowany, nie ma też znaczenia dla opodatkowania VAT sposób regulowania należności za wykonane usługi. Jednocześnie organ pierwszej instancji, powołując się na art. 33 ustawy o VAT odmówił zmiany rozliczeń Skarżącej w zakresie podatku należnego. Po analizie dokumentacji przedłożonej przez Skarżącą do akt postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż nie miało miejsca nabycie przez Skarżącą usług od Spółki, zatem faktura z dnia [...] lipca 2002 r. nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Organ za jedynie udowodniony fakt uznał, że nabywcami usług były firmy, dla których w dniu [...] lipca 2002 r. Kancelaria wystawiła faktury o numerach od [...] do [...]. Faktura [...] nie odzwierciedla rzeczywistego świadczenia usług pomiędzy podmiotami na niej wymienionymi lecz wystawiona została w celu udokumentowania sprzedaży części usług świadczonych przez Spółkę na rzecz klientów. Umowa z dnia [...] lipca 2002 r. dokumentuje odpłatne przejęcie przez Kancelarię długów wymienionych w niej klientów, wobec Spółki. Zlecenia prowadzone przez Skarżącą wymienione zostały w umowie wyłącznie jako miernik określenia wielkości długu. Skarżąca zobowiązała się w imieniu klientów do uregulowania Spółce należności za usługi świadczone przez nią klientom wymienionym w umowie o przejęciu długu. Faktura została natomiast potraktowana jako forma udokumentowania rozliczenia zobowiązań finansowych pomiędzy Spółką a Kancelarią. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła jej naruszenie: - art. 233 § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niewykonanie zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r.; - art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 2, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia poprzez nie stwierdzenie wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu i odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo dokonania ustaleń faktycznych, które w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zawartej w powołanej decyzji uzasadniają wystąpienie przedmiotowej czynności i w związku z tym skorzystanie z prawa do odliczenia; - art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art 191 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego sprawy w sposób wyczerpujący i rzetelny i nie odniesienie się do wyjaśnień pełnomocnika strony; - art. 210 § 4 O.p. poprzez nie zawarcie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego podjętego rozstrzygnięcia, a w szczególności poprzez nie uzasadnienie nieprawidłowości poglądów prawnych Skarżącej odnośnie czynności podlegających opodatkowaniu, a także nie wskazanie dlaczego niektórym dowodom nie dano wiary i dlaczego nie uwzględniono wniosków dowodowych strony; - art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 2 ustawy o VAT poprzez zaprzeczenie wystąpienia czynności podlegających opodatkowaniu VAT w sytuacji wykonania czynności faktycznych mieszczących się w tym pojęciu; - art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w VAT w sytuacji braku podstaw do tego oraz na zakwestionowaniu odliczenia podatku naliczonego od rzeczywiście dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu; - § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia w zw. z art. 64, art. 84 i art. 92 Konstytucji RP poprzez ograniczenie prawa podmiotowego podatnika w drodze podstawowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu z dnia [...] października 2007 r. i określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w wysokości 5.049 zł. W uzasadnieniu przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa (m.in. art. 19 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia) oraz stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od nabycia towarów i usług przez podatnika. Z okoliczności sprawy nie wynika natomiast, aby czynności wymienione w spornej fakturze były świadczone przez Spółkę na rzecz Kancelarii. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej faktura ta (z uwagi na okoliczności faktyczne sprawy) nie odzwierciedla rzeczywistego świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi. W związku z tym przedmiotowa faktura spełnia dyspozycję § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wydanego z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. Podkreślił, że zadaniem regulacji zawartych w rozporządzeniu jest jedynie doprecyzowanie i uszczegółowienie postanowień zawartych z akcie podstawowym jakim jest ustawa o VAT. Bezpośrednią delegację do wydania rozporządzenia stanowił art. 32 ust. 5 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ nie podzielił także zarzutów niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt lit. a rozporządzenia. W opinii organu do ww. przepisu nie można odnieść tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03, gdyż wyrok ten dotyczył przepisu innego aktu prawnego, regulującego dodatkowo inne zagadnienie materialnoprawne. Ponadto niezależnie od powyższego zakwestionowanie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych można wywieść bezpośrednio z art. 19 ustawy o VAT, co zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 499/05. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zmienił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie wysokości podatku należnego Skarżącej. Uznał bowiem, iż wystawienie faktury z wykazaną kwotą podatku, jeżeli dana faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pozostaje poza hipotezą art. 33 ust. 1 ustawy o VAT (co wskazywał organ I instancji) i nie stwarza obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę zarzucając jej naruszenie: - art. 200 § 1 oraz art. 192 O.p. poprzez nie wyznaczenie stronie przed wydaniem decyzji terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 233 § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewykonanie własnych zaleceń zawartych w decyzji z dnia [...] lipca 2007 r. odnośnie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i nie dostrzeżenie nie wykonania tych zaleceń przez organ I instancji; - art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego sprawy w sposób wyczerpujący i rzetelny i nie odniesienie się do wyjaśnień strony i pełnomocnika I nie uwzględnienie ich wniosków dowodowych; - art. 210 § 4 O.p. poprzez istotne braki uzasadnienia faktycznego i prawnego podjętego rozstrzygnięcia, a w szczególności poprzez brak uzasadnienia, dlaczego poglądy prawne Skarżącej odnośnie czynności podlegających opodatkowaniu miałyby być błędne, a także nie wskazanie, dlaczego niektórym dowodom organ I instancji nie dał wiary i dlaczego nie uwzględnił wniosków dowodowych strony; - art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 2 ustawy o VAT poprzez nieznanie bezspornie wykonanych czynności faktycznych za czynności podlegające opodatkowaniu VAT mimo, że nie zakwestionowane skutecznie czynności faktyczne mieszczą się w tym pojęciu; - art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w zw. z art. 64, art. 84 i art. 92 Konstytucji RP poprzez ograniczenie prawa podmiotowego podatnika w drodze podustawowej; - zasady swobodnej oceny dowodów poprzez błędne i arbitralne ustalenie stanu faktycznego i prawnego wyłącznie na podstawie wyjaśnień podmiotu nie będącego stroną niniejszego postępowania, a pominięcie dowodów z dokumentów i wyjaśnień strony. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. W obszernym uzasadnieniu wniesionej skargi (dla celów przejrzystości uzasadnienia przedstawionych w sposób skrótowy) Skarżąca opisała stan faktyczny sprawy wskazując m.in. iż była jednym z dwóch partnerów Spółki. Na koniec czerwca 2002 r. zakończyła wykonywanie czynności w ramach Spółki i kontynuowała działalność w ramach nowo założonej Kancelarii. W ramach Spółki klienci obsługiwani byli zazwyczaj tylko przez jednego z partnerów wraz z jego współpracownikami. W momencie zakończenia przez Skarżącą wykonywania czynności w Spółce nie wszystkie jej zlecenia były zakończone i nie mogły być rozliczone na dzień 30 czerwca 2002 r. W Spółce nie praktykowano jednocześnie okresowego fakturowania, Spółka rozliczała z klientem każdorazowo całe zlecenie po jego zakończeniu. W przypadku kilku klientów zlecenia były dokończone w ramach Kancelarii Skarżącej i ostatecznie rozliczone przez Kancelarię w lipcu 2002 r. Ponieważ część zlecenia wykonana została przed końcem czerwca 2002 r. Spółce należało się honorarium. Umową z dnia [...] lipca 2002 r. Kancelaria przejęła długi klientów wobec Spółki z tego tytułu. Za część usług wykonaną przed 30 czerwca 2002 r. w ramach Spółki Spółka wystawiła Kancelarii fakturę. Przejęcie długu zostało potwierdzone przez większość wierzycieli. Faktura dokumentowała czynności obsługi prawnej wykonane przez Skarżącą w ramach Spółki, czynności te następnie weszły w skład usługi wykonanej i zakończonej przez Kancelarię. W dalszej części skargi Skarżąca wskazała na naruszenie m.in. art. 200 O.p. poprzez brak umożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wskazała też na brak postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy. Zarzuciła ponadto niewykonanie zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2007 r. w postaci przeprowadzenia wskazanego tam postępowania dowodowego. Nie przesłuchano m.in. drugiego z partnerów Spółki – J. H. Skarżąca stwierdziła też, że organ odwoławczy kwestionuje w zaskarżonej decyzji faktyczne wykonanie czynności udokumentowanych sporną fakturą, jednocześnie nie wyjaśnia kwestii dlaczego klienci Skarżącej zgodzili się zapłacić za usługi, które w opinii organu nie zostały wykonane. Dalej wskazała, że w wyniku umowy przejęcia długu zawartej ze Spółką, Kancelaria zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz przejętych klientów i że sama obciąży tych klientów własną fakturą. Stwierdziła, iż w sprawie doszło do klasycznego podzlecenia wykonania czynności – za których wykonanie przed klientami odpowiedzialność przejęła Kancelaria na podstawie umowy przejęcia długu. Spółka nie wykonała bowiem całego zlecenia na rzecz klientów i w tym sensie nie mogła wypełnić swojego wobec nich zobowiązania. Dopiero przejęcie klientów przez Kancelarię pozwoliło na wykonanie podjętego wobec nich zobowiązania. Cała czynność podlegająca opodatkowaniu została więc wykonana z chwilą zakończenia zleceń przez Kancelarię. Wskutek jednak tego, że po utworzeniu Kancelarii doszło do sprzedaży efektów tych czynności powstała causa prawna czynności podlegającej opodatkowaniu – usługi. Jednocześnie Skarżąca zaznaczyła, że dla opodatkowania nie ma znaczenia, że czynności zostały wykonane wcześniej, skoro umowa statuująca te czynności została zawarta już pomiędzy dwoma istniejącymi podmiotami. Dalej Skarżąca opisała schemat stosowanych w ramach świadczenia usług obsługi prawnej tzw. podzleceń posługując się przy tym przykładem swojego pełnomocnika r. pr. E. O. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy Spółka wykonała na rzecz Kancelarii usługę opodatkowaną VAT na podstawie umowy zawartej w czasie, gdy Kancelaria ta już istniała. Organy natomiast błędnie twierdzą, że nie miało miejsca nabycie przez Skarżącą usług od Spółki. Przyznają jednocześnie, iż zawarta została umowa przejęcia długów klientów wobec Spółki. Jeżeli więc takie długi powstały to oznacza, że jakieś czynności Spółka wykonywała w ramach przejętych klientów, a więc sporna faktura dokumentuje rzeczywiste czynności. Skoro istniał jakikolwiek dług, który Skarżąca miałaby przejąć, to musiał on powstać z określonego tytułu. W skardze strona opisała też warunki opodatkowania świadczenia usług oraz m.in. stwierdziła, iż Spółka świadczyła na rzecz Kancelarii usługę obsługi prawnej w ramach podlecenia usług wykonywanych przez tę Kancelarię na rzecz przejętych kontrahentów. Nie ma przy tym żadnego znaczenia na gruncie regulacji VAT fakt, iż doszło tu do podzlecenia obsługi prawnej kilku klientów przejętych później przez Kancelarię Skarżącej. Można bowiem wykonywać usługi prawnicze na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, a także podzlecać wykonanie tych czynności innym podmiotom. W opinii Skarżącej w niniejszej sprawie istniały dwa stosunki prawne. Pierwszy pomiędzy Kancelarią a przejętymi klientami, drugi zaś pomiędzy Kancelarią a Spółką (podlecenie). Czynności wykonywane w ramach podzlecenia były opodatkowane VAT. Jednocześnie strona wskazała, iż Spółka wystawiła fakturą na Kancelarię (odbiorcę usług), z tytułu wykonanych na jej rzecz usług. Skarżąca natomiast wystawiała faktury na rzecz przejętych klientów, za usługi, do wykonania których była wobec nich zobowiązana. Faktura wystawiona na rzecz Kancelarii słusznie zatem zawierała podatek VAT. Natomiast kwestia wcześniejszego, niekwestionowanego fizycznego wykonania przedmiotowych usług przez Spółkę, z której następnie Skarżąca wystąpiła i założyła własną kancelarię nie ma znaczenia dla opodatkowania tych usług VAT. Już po założeniu Kancelarii została zawarta ze Spółką umowa, zgodnie z którą zostali przejęci klienci, którzy byli obsługiwani przez Skarżącą i przydzielonych jej pracowników. Oznacza to, że stosunek leżący u podstaw czynności podlegającej opodatkowaniu VAT powstał już po założeniu przez Skarżącą Kancelarii. W chwili zlecenia tej usługi istniał zarówno usługodawca jak też usługobiorca. W skardze Skarżąca zarzuciła ponadto, iż § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia jest niezgodny z Konstytucją RP i nie powinien być stosowany. W tej kwestii powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03, w którym stwierdzono, iż tylko ustawa może odebrać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie można natomiast pozbawić podatnika prawa do odliczenia w przepisie rangi rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd uznał bowiem, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Osią sporu między stronami w niniejszej sprawie jest to, czy faktura z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...] wystawiona przez Spółkę na rzecz Kancelarii Skarżącej dokumentowała rzeczywiście dokonane czynności oraz czy dawała Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do tej kwestii Sąd stwierdza, iż prawidłowo organy podatkowe uznały, iż powyższa faktura nie dokumentuje czynności rzeczywiście wykonanych pomiędzy wyszczególnionymi na niej podmiotami (tj. Spółką oraz Kancelarią) i z tego względu Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanego na niej podatku naliczonego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W myśl natomiast § 2 tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. W § 48 ust. 4 rozporządzenia wskazano sytuacje, w których określone faktury nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Jedną z tych sytuacji jest wystawienie faktury dokumentującej czynności, które nie zostały dokonane (pkt 5 lit. a). Z powyższych przepisów wynika, iż aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, kwota tego podatku musi m.in. wynikać z faktury (lub dokumentu celnego) dokumentującej nabycie towarów i usług (czynności opodatkowanej VAT), przy czym faktura ta powinna dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze. Pod pojęciem transakcji rzeczywistych, faktycznie dokonanych należy przy tym rozumieć nie tylko taką sytuację, w której dana transakcja została realnie przeprowadzona lecz dodatkowo została przeprowadzona pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Tylko w takim przypadku można bowiem mówić o podatku naliczonym związanym z nabyciem przez podatnika towarów i usług. Nie do przyjęcia jest natomiast sytuacja, w której podatnik odliczałby podatek naliczony z faktury dokumentującej transakcje faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami trzecimi, na podstawie wiążącej te podmioty umowy (nawet wówczas, gdy faktura została wystawiona na tego właśnie podatnika). W stanie faktycznym niniejszej sprawy to właśnie wykonanie czynności pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornej fakturze jest słusznie podważane przez organy podatkowe. Podkreślić jednocześnie należy, iż organy nie kwestionują faktycznego wykonania przez Spółkę usług obsługi prawnej na rzecz klientów. Na stronie 11 decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie stwierdza wręcz, iż kwestionuje rzeczywiste świadczenie usług obsługi prawnej pomiędzy podmiotami wymienionymi na spornej fakturze (tj. Spółką i Kancelarią). W związku z tym za nietrafną Sąd uznał argumentację skargi, w której Skarżąca wykazywała, iż organy podważały faktyczne wykonanie usług obsługi prawnej na rzecz klientów przez Spółkę. W opinii Sądu materiał dowodowy sprawy pozwalał organom na uznanie, iż faktura z dnia [...] lipca 2002 r. nie dokumentowała rzeczywistych usług wyświadczonych przez Spółkę na rzecz Kancelarii Skarżącej. Tym samym nie mogła stanowić podstawy do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego. Dokumenty znajdujące się w aktach sprawy nie potwierdzają – w opinii Sądu – tezy prezentowanej przez Skarżącą, iż faktura z dnia [...] lipca 2002 r. dokumentuje usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Kancelarii w ramach podzlecenia. Wręcz przeciwnie, wyraźnie wskazują, iż usługi te wykonane były nie na zlecenie Kancelarii, lecz na podstawie umowy wiążącej Spółkę z klientami. Ich późniejsze zafakturowanie na Kancelarię dokumentuje więc czynność, która na rzecz tej Kancelarii nie została wykonana. Zgodnie z twierdzeniami Strony faktura z dnia [...] lipca 2002 r. dokumentowała czynności obsługi prawnej podzlecone przez Kancelarię Spółce. Skarżąca wyraźnie podkreślała przy tym, iż jej zdaniem bez znaczenia dla opodatkowania tych czynności jest to, iż zostały one wykonane przez powstaniem Kancelarii, gdyż sama umowa podzlecenia została zawarta gdy obydwie jej strony już istniały. W opinii Sądu powyższy pogląd strony nie znajduje potwierdzenia, gdy wziąć pod uwagę datę powstania Kancelarii, miesiące wykonania przez Spółkę usług na rzecz klientów oraz treść umowy przejęcia długu. Zgodnie z informacjami zawartymi w aktach sprawy, potwierdzanymi również w pismach Skarżącej, Kancelarię prowadziła od 1 lipca 2002 r. Z wypisu z listy radców prawnych (k. 13 akt administracyjnych) wynika bowiem, iż Skarżąca wykonuje zawód w ramach własnej kancelarii od dnia 1 lipca 2002 r. W piśmie z dnia [...] czerwca 2005 r. (k. 63 akt administracyjnych) pełnomocnik strony stwierdził natomiast, iż po wystąpieniu ze Spółki na koniec czerwca 2002 r. Skarżąca kontynuowała wykonywanie zawodu w ramach nowo założonej (podkr. Sądu) Kancelarii. Z treści faktury z dnia [...] lipca 2002 r. wynika natomiast, iż wykonane przez Spółkę czynności obsługi prawnej dotyczyły okresu do 1 lipca 2002 r. (a więc przed powstaniem Kancelarii). Dodatkowo z zestawień czasu pracy pracowników Kancelarii wynika, iż poszczególne czynności na rzecz klientów wykonywane były nawet od grudnia 2001 r. Aby uznać, iż określone czynności wykonane są w ramach umowy podzlecenia, konieczne jest przede wszystkim zawarcie takiej umowy. Dopiero bowiem po zawarciu umowy można uznać, iż określone zachowanie się jednej ze stron stanowi jej wykonanie. Jeżeli zachowanie takie nastąpiło przez zawarciem umowy – brak jest podstaw do uznania, iż stanowiło wykonanie umowy (umowa przecież jeszcze nie istniała). Zawarcie umowy wymaga natomiast ze swej istoty istnienia - w momencie jej zawierania – obydwu jej stron. Z porównania przedstawionych wyżej dat powstania Kancelarii Skarżącej oraz okresów wykonania usług przez Spółkę na rzecz klientów wyraźnie wynika, iż czynności wykonane przez Spółkę nie mogły być wykonywane w ramach powoływanej przez stronę umowy podzlecenia zawartej z Kancelarią. W okresie wykonywania tych czynności Kancelaria Skarżącej bowiem w ogóle nie istniała. Nie było więc możliwe uprzednie zawarcie umowy podzlecenia, w ramach której miałaby działać Spółka. Podmiot nieistniejący nie może bowiem zawrzeć we własnym imieniu umowy. Dodatkowo podkreślić należy, iż jeżeliby uznać twierdzenia strony, iż czynności obsługi prawnej wykonane przez Spółkę przed 1 lipca 2002 r. wykonane zostały w ramach podzlecenia, należałoby również przyjąć, iż zostały one wykonane na rzecz podmiotu podzlecającego, tj. Kancelarii w ramach wykonania umowy podzlecenia. Kancelaria ta jednak w momencie wykonywania czynności przez Spółkę nie istniała. Nie było więc fizycznie możliwe wykonanie na jej rzecz jakichkolwiek czynności. W tym miejscu przytoczyć można też powoływany przez Skarżącą w skardze (str. 26) pogląd, iż wykonanie czynności na rzecz beneficjenta usług należy rozumieć w ten sposób, że podmiot ten uzyskuje określoną korzyść, bezpośrednio związaną z czynnościami usługodawcy. Podmiot nieistniejący nie może uzyskać żadnych korzyści z tytułu wykonania na jego rzecz usług. Skoro nie istnieje to żadne usługi nie mogą być na jego rzecz wykonane. Prezentowanego powyżej poglądu nie zmienia podnoszona przez stronę okoliczność, iż w momencie przejmowania klientów od Spółki Kancelaria już istniała. Czym innym jest bowiem przejęcie klientów obsługiwanych dotychczas przez Spółkę (co mogło nastąpić po powstaniu Kancelarii), a czym innym uznanie, iż dotychczas wykonane przez Spółkę usługi były wykonane na rzecz nieistniejącego w momencie ich wykonania podmiotu. Dodatkowo podkreślić należy, iż wbrew opinii Skarżącej, u podstaw wykonania czynności opodatkowanej w niniejszej sprawie (usług obsługi prawnej), nie leżała umowa przejęcia klientów Spółki, czy też umowa przejęcia długu, lecz umowa o świadczenie usług obsługi prawnej, która musiała być zawarta z konkretnym klientem. Do dnia powstania Kancelarii Skarżącej umowa ta mogła być zawarta jedynie pomiędzy Spółką a klientami (Kancelaria jeszcze nie istniała a Skarżąca wykonywała zawód w ramach Spółki). Do tego czasu czynności opodatkowane mogły więc być wykonywane jedynie przez Spółkę na rzecz konkretnych klientów. Przejęcie obsługi klientów przez Kancelarię z początkiem lipca 2002 r. nie może oznaczać, iż dotychczas wykonane przez Spółkę na rzecz tych klientów czynności zmienią swój charakter i będą uznawane za wykonane na rzecz nowo powstałej Kancelarii. W tym miejscu należy podkreślić, iż Sąd nie podważa możliwości świadczenia usług obsługi prawnej w drodze podzlecenia wykonania tych czynności przez jedną kancelarię drugiej. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują jednak, iż do takiego podzlecenia w rozpatrywanym stanie faktycznym nie mogło w rzeczywistości dojść. Fakt wykonania usług obsługi prawnej przez Spółkę na rzecz klientów a nie na rzecz Kancelarii (w ramach podzlecenia) potwierdza również powoływana przez Skarżącą umowa przejęcia długu. Z jej brzmienia wynika, iż Kancelaria zobowiązała się przejąć dług klientów, który posiadali oni względem Spółki z tytułu wykonania przez nią usług obsługi prawnej. Skoro więc klienci byli dłużnikami Spółki, ich dług musiał wiązać się z konkretnym świadczeniem otrzymanym od Spółki na podstawie wiążącej te strony umowy. W ramach tej umowy Spółka była wierzycielem (uprawnionym do płatności), klienci dłużnikami (zobowiązanymi do zapłaty). Jeżeliby natomiast uznać za Skarżącą, iż usługi wykonywane przez Spółkę do lipca 2002 r. były wykonywane w ramach ich podzlecenia przez Kancelarię, konsekwentnie należałoby uznać, iż od samego początku klienci byli dłużnikami Kancelarii (gdyż to – zdaniem Strony – przez nią byli obsługiwani, a Kancelaria tylko podzleciła wykonywanie pewnych usług Spółce), a nie Spółki. W takiej jednak sytuacji nie istniałby żaden dług klientów wobec Spółki, a więc umowa o przejęcie długu dotyczyłaby długu nieistniejącego. Tak więc fakt zawarcia przez Skarżącą umowy przejęcia długu ze Spółką potwierdza, iż Spółkę wiązał z klientami stosunek prawny, w ramach którego wykonała ona na ich rzecz określone usługi, w zamian za co uprawniona była do otrzymania wynagrodzenia. Jeżeli natomiast usługi były wykonane na rzecz klientów, który w efekcie tego stali się dłużnikami Spółki, usługi te nie mogły być jednocześnie wykonane na rzecz Kancelarii w ramach podzlecenia. Opisane powyżej okoliczności niezbicie dowodzą faktu, iż czynności obsługi prawnej wykonane przez Spółkę nie mogły być wykonane w ramach zawartej z Kancelarią umowy podzlecenia. W ogóle nie mogły być one wykonane na rzecz Kancelarii, gdyż w chwili ich wykonywania Kancelaria nie istniała. Usługi te były natomiast wykonane na rzecz klientów na podstawie zawartej z nimi umowy, w wyniku czego klienci zostali dłużnikami Spółki, co w konsekwencji umożliwiło zawarcie przez Skarżącą umowy przejęcia długu. W praktyce – zdaniem Sądu - faktura wystawiona przez Spółkę na rzecz Kancelarii była dokumentowała płatność wynikającą z umowy przejęcia długu. Nie może być natomiast uznana za dokument potwierdzający rzeczywiście wykonane na rzecz Kancelarii usługi. W konsekwencji, jako dokument nie potwierdzający rzeczywiście dokonanych czynności, nie może ona służyć jako podstawa do obniżenia podatku należnego o wykazaną na niej kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym niezasadne były zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Organy były bowiem w pełni uprawnione do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury i w konsekwencji do weryfikacji rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. Sąd stwierdza jednocześnie, iż prawidłowe z punktu widzenia VAT rozliczenie wykonanych przez Spółkę na rzecz klientów usług powinno polegać na wystawieniu tymże klientom faktur VAT za dotychczas wykonane czynności. Powoływana przez stronę praktyka stosowana przez Spółkę, iż całość zlecenia fakturowano dopiero po jego zakończeniu nie może mieć wpływu na sposób opodatkowania świadczonych usług. Przyjęty przez kontrahentów sposób płatności nie ma bowiem wpływu na wykonanie bądź nie czynności opodatkowanych. Jak wskazano wcześniej w niniejszej sprawie takie czynności zostały wykonane pomiędzy Spółką a jej klientami. Na rzecz tych klientów Spółka powinna więc wystawić fakturę VAT i odprowadzić należny z tego tytułu podatek. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 2 ustawy o VAT poprzez nieuznanie bezspornie wykonanych czynności faktycznych za czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Organy podatkowe nie wskazywały bowiem, iż czynności obsługi prawnej wykonane przez Spółkę nie stanowią czynności opodatkowanych. Stwierdziły jedynie, iż nie zostały one rzeczywiście wykonane na rzecz Kancelarii i z tego powodu faktura je dokumentująca nie może stanowić podstawy do odliczenia przez stronę podatku naliczonego. Również zarzuty naruszenia przez zaskarżoną decyzję § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w zw. z art. 64, art. 84 i art. 92 Konstytucji RP okazały się bezzasadne. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd wyrażony w powoływanym przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 499/05 (LEX 187545), iż analogiczną treść normatywną do tej zawartej w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia można wyprowadzić z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Co prawda wskazany wyrok NSA odnosił się do § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) jednakże argumentację prezentowaną przez NSA w ww. wyroku można odnieść również do regulacji § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Zgodnie z poglądem NSA uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (prawo do odliczenia), było możliwe do zrealizowania tylko w przypadku nabycia towarów lub usług, przy czym odliczany od podatku należnego podatek naliczony miał wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Jeżeli więc faktury zostały wystawione na czynności, które nie zostały faktycznie dokonane (bądź tak jak w niniejszej sprawie nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturze) pomiędzy kontrahentami nie dochodziło do dostawy towarów lub świadczenia usług, o których była mowa w art. 19 ustawy o VAT. Dlatego należy stwierdzić, że unormowanie zawarte w kwestionowanym przepisie rozporządzenia, które zostało wydane m.in. na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, służyło wykonaniu tej ustawy w takim znaczeniu, że zawierało szczegółową informację o jednym z przypadków, gdy formalne, a nie rzeczywiste nabycie towaru lub usługi nie uprawniało do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Nawet gdyby tego rozwiązania do aktu wykonawczego w celu informacyjnym nie wprowadzono, to istota zawartego w nim unormowania nie uległaby zmianie i wynikałaby z regulacji ustawowej. Tak więc o tym, że faktury potwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przesądziła regulacja ustawowa. Nawet więc gdyby uznać, że zarzuty dotyczące niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia są zasadne, to i tak nie miałoby to znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji, która zawiera rozstrzygnięcie odpowiadające prawu, mające podstawę w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy i skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Materiał dowodowy został bowiem zebrany w sposób pozwalający na uznanie, iż faktura z dnia [...] lipca 2002 r. nie dokumentuje czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy Spółką a Kancelarią. Wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe mają potwierdzenia w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, stanowią ustosunkowanie się organu do ww. dokumentów, nie naruszają też zasady swobodnej oceny dowodów. W opinii Sądu w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w sposób wystarczający uzasadnił prawne oraz faktyczne podstawy podjętego rozstrzygnięcia. Wskazał m.in., iż sporna faktura nie potwierdza czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi, dokumentuje natomiast sprzedaż części usług świadczonych przez Spółkę na rzecz jej klientów. Ustosunkował się do kwestii zgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, odniósł się także do możliwości zastosowania art. 19 ustawy o VAT. Prawidłowo także dokonał weryfikacji wysokości podatku należnego Skarżącej. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 200 w zw. z art. 192 O.p. Sąd stwierdza, iż faktycznie Dyrektor Izby Skarbowej nie wyznaczył Skarżącej przed wydaniem zaskarżonej decyzji terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy oraz wypowiedzenia się w tym zakresie. Jednakże w opinii Sądu brak wyznaczenia ww. terminu nie miał wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania może skutkować wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W tym stanie rzeczy Sąd, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.