II FZ 286/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2008 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia "E." S.A. na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 181/08 w sprawie ze skargi "E." S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2008 r., znak: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. postanawia: uchylić zaskarżone zarządzenie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach Strona skarżąca - "E." S.A. - wniosła w dniu 18 kwietnia 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zwanego dalej WSA, skargę na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2008 r., znak: [...], uchylającą w całości do ponownego rozpatrzenia decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17 sierpnia 2007 r., nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 21.137.317 zł i przekazującą sprawę do rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - jako organowi właściwemu w sprawie. Zarządzeniem z dnia 23 maja 2008 r. Przewodniczący Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wezwał stronę skarżącą do uiszczenia wpisu sądowego (stosunkowego) od skargi w wysokości 100.000 zł. Podstawą do określenia takiej wysokości wpisu był § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193), zwanego dalej rozporządzeniem RM. Strona skarżąca wprawdzie uiściła żądany wpis, jednakże jednocześnie nie zgadzając się z jego wysokością, wniosła w dniu 5 czerwca 2008 r. zażalenie na powyższe zarządzenie z dnia 23 maja 2008 r. W zażaleniu tym postawiono dwa alternatywne zarzuty na wypadek nieuwzględnienia przez Sąd pierwszego (głównego) z nich, wnosząc w przypadku obydwu zarzutów o uchylenie w całości zaskarżonego zarządzenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarówno w pierwszym, jak i drugim zarzucie podniesiono naruszenie przepisów postępowania: art. 231 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem zaskarżenia nie była należność pieniężna, oraz art. 231 zdanie ostatnie p.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie. Ponadto w ramach pierwszego zarzutu podniesiono naruszenie przepisu § 1 pkt 4 rozporządzenia RM - poprzez błędne ustalenie wpisu sądowego od skargi i przyjęcie, że należny jest wpis stosunkowy, chociaż przedmiotem zaskarżonej skargą decyzji nie była należność pieniężna, oraz w konsekwencji naruszenie przepisu § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia RM - poprzez jego niezastosowanie i nie potraktowanie wymaganego wpisu jako wpisu stałego. Natomiast w ramach drugiego zarzutu, podniesionego zastępczo, zarzucono również naruszenie przepisu § 1 pkt 4 rozporządzenia RM - poprzez błędne ustalenie wpisu sądowego, polegające na przyjęciu, że podstawą do obliczenia wpisu stosunkowego była cała należność wynikająca z decyzji wymiarowej organu I instancji, zamiast tylko wysokość kwoty spornej, będącą różnicą pomiędzy kwotą z decyzji, a kwotą wykazaną w zeznaniu przez stronę skarżącą. Uzasadniając szeroko pierwszy z powyższych zarzutów, podniesiono, że zaskarżona skargą decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. była decyzją dotyczącą nie należności pieniężnej, czyli wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, lecz dotyczącą uchybień we właściwości miejscowej organu uprawnionego do wydania decyzji wymiarowej w pierwszej instancji. Badaniem w trakcie postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji w niniejszej sprawie, objęta była kwestia niewłaściwości miejscowej organu do wydania decyzji w sprawie, a nie zasadność określenia wysokości podatku. Powołano się tutaj na kilka postanowień Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uzasadnienia których wywieść można m. in., że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oznacza tylko pośredni związek decyzji odwoławczej z należnością pieniężną, gdyż taka decyzja odwoławcza nie nakłada na skarżącego żadnego zobowiązania finansowego (zob. postanowienia NSA: z dnia 4 marca 2005 r., sygn. akt II FZ 58/05; z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt II FZ 546/05; z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FZ 168/07 oraz z dnia 25 lipca 2007 r., sygn. akt II OZ 641/07). Z tego też względu zdaniem strony skarżącej wpis od skargi przez nią wniesionej powinien być stały i wynosić 500 zł. Natomiast jako uzasadnienie drugiego zarzutu wskazano, że jeśliby Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zasadności zarzutu pierwszego, to, zdaniem strony skarżącej, i tak błędnie określono wysokość wpisu od skargi, gdyż w przypadku wpisu stosunkowego podstawą określenia jego wysokości, powinna być kwota sporna, a więc różnica między wysokością podatku z decyzji wymiarowej a kwotą wskazaną przez stronę skarżącą, nie zaś wysokość kwoty z decyzji wymiarowej. Powołano się tu na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt I FPS 7/07, oraz na wcześniejsze orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2008 r., sygn. akt I GSK 2039/06, zgodnie z którymi kwota sporna, jeżeli od niej zależy wysokość opłaty sądowej, nie musi być tożsama z wysokością zobowiązania podatkowego, a może stanowić tylko jego część, a więc może być to kwota odpowiadająca różnicy wysokości podatku określonego decyzją wymiarową a wysokości, jaka jest prawidłowa zdaniem podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zażalenie jest zasadne, gdyż ma oczywiście usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 230 § 1 p.p.s.a. od pism wszczynających postępowanie przed sądem administracyjnym w danej instancji pobiera się wpis stosunkowy lub stały. Z treści § 2 powołanego przepisu należy wnosić, że do pism inicjujących postępowanie przed sądowe zalicza między innymi skargę. W myśl art. 231 p.p.s.a. wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, natomiast w innych sprawach pobiera się wpis stały. Wysokość oraz szczegółowe zasady pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi reguluje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwane dalej rozporządzeniem RM. W pierwszej kolejności odnieść się należy do głównego zarzutu zażalenia, a zatem do naruszenia przepisów art. 231 p.p.s.a. oraz § 1 pkt 4 i § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia RM, co skutkowało wezwaniem do uiszczenia wpisu od skargi w wysokości 100.000 zł. Strona skarżąca słusznie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazała na naruszenie powyższych przepisów postępowania. Oczywistym jest, że skoro rozstrzygnięcie organu drugiej instancji polegało na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji ze względu na błędną właściwość miejscową oraz że zaskarżona decyzja w niniejszej sprawie podlega kontroli instancyjnej dokonywanej przez sąd administracyjny, to treść tej zaskarżonej do sądu decyzji decyduje o wartości przedmiotu zaskarżenia. A z treści powyższej decyzji wynika, że nie dotyczyła ona nałożenia na podatnika obowiązku podatkowego, lecz obowiązek ponownego rozpoznania sprawy z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie zauważa, że linia orzecznicza w kwestii, jaki wpis (stosunkowy czy stały) należy stosować w przypadku skargi na decyzję kasacyjną organu odwoławczego, nie nakładającą na stronę żadnego zobowiązania finansowego, została już ustalona i jest dość klarowna. Nie ma więc podstaw do odejścia od tak ustalonego stanowiska w sprawie (postanowienia NSA: z dnia 4 marca 2005 r., sygn. akt II FZ 58/05; z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt II FZ 546/05; z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FZ 168/07 oraz z dnia 25 lipca 2007 r., sygn. akt II OZ 641/07). W szczególności, w zakresie niniejszej sprawy trzeba wskazać, że uregulowanie podstawy prawnej do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na błędną właściwość miejscową organu podatkowego zawarte jest w przepisie art. 233 § 1 ust. 2 pkt b) ustawy z dnia 29 sierpnia - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), zwanej dalej o.p. Natomiast co do podstawy prawnej uchylenia decyzji administracyjnej z art. 233 § 2 o.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FZ 168/07, formułując tezę, że "Wpis od skargi na decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jest wpisem stałym, określanym na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.)" (opubl. w ONSAiWSA 2008/1/11). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższy pogląd ma również zastosowanie w niniejszej sprawie, skoro obydwie podstawy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji są zawarte w jednym przepisie oraz skutkują koniecznością ponownego rozpoznania sprawy. W tej sytuacji nie ma potrzeby rozpatrywać drugiego zarzutu, podniesionego przez stronę skarżącą zastępczo. Można jedynie na marginesie zaznaczyć, że stanowisko judykatury jest w tym przedmiocie jednolite - przesądziła o tym m.in. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt I FPS 7/07 (opubl. w ONSAiWSA 2008/2/24), stanowiąc że kwota sporna, jeżeli od niej zależy wysokość opłaty sądowej, nie musi być tożsama z wysokością zobowiązania podatkowego, a może stanowić tylko jego część, a więc może być to kwota, odpowiadająca różnicy wysokości podatku określonego decyzją wymiarową a wysokości, jaka jest prawidłowa zdaniem podatnika. Ze względu na powyższe ustalenia oraz treść przepisu art. 190 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach ponownie określając wpis od skargi, jaki należny jest w niniejszej sprawie, winien zastosować § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) i ustalić wpis na kwotę 500 zł. Jednocześnie, w związku z tym, że strona skarżąca, zapewne z ostrożności procesowej, uiściła wpis od skargi w wysokości żądanej zaskarżonym zarządzeniem (potwierdzenie uiszczenia znajduje się w aktach sprawy), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach winien zwrócić stronie skarżącej z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach nadwyżkę w postaci różnicy między wpisem uiszczonym przez stronę skarżącą - 100.000 zł, a wpisem należnym - 500 zł, określonym w niniejszym postanowieniu, czyli kwotę 99 500 zł. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a., jak w sentencji.