III SA/Gd 481/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Orłowska, Sędziowie Sędzia WSA Felicja Kajut, Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2008 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 20 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej [...] decyzją z dnia 20 grudnia 2005 r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego [...] nr [...] z dnia 6 lutego 2002 r. w części dotyczącej naliczenia odsetek wyrównawczych i orzekł, że odsetek nie pobiera się. Jednocześnie w pozostałej części Dyrektor Izby Celnej [...] utrzymał w mocy w/w rozstrzygnięcie klasyfikujące importowany przez "A" Sp. z o.o. z P. G. towar – "Bolifor 18" do kodu 2309 90 93 0, obejmującego mieszanki premiks zamiast do zgłoszonego przez spółkę kodu 2835 26 90 0. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie i powołując się na zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy organ celny II instancji wskazał, iż przedmiotem przywozu był fosforan jednowapniowy paszowy z ekstra dodatkiem wapnia o nazwie handlowej "Bolifor 18". Dyrektor Izby Celnej [...] podzielił stanowisko organu celnego I instancji, iż zgodnie z regułami 1 i 6 ORINS oraz zgodnie z brzmieniem uwag wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego do pozycji 2309, część II. C, prawidłową pozycją do zaklasyfikowania tak złożonego produktu, stosowanego w żywieniu zwierząt jest pozycja 2309 Taryfy celnej, obejmująca "Produkty do karmienia zwierząt". W ramach pozycji towar winien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0, obejmującego "przedmieszki", które w obrocie handlowym określane są jako premiksy. Przemawia za tym fakt, iż towar jest mieszaniną substancji nieorganicznych. "Bolifor 18" nie jest bowiem wyodrębnionym, zdefiniowanym związkiem chemicznym, a zastosowana klasyfikacja taryfowa odpowiadała opinii klasyfikacyjnej szwedzkiej administracji celnej włączonej do akt postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2005 r. nr [...]. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze "A" Sp. z o.o. zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu: - rażące naruszenie przepisów prawa, a w tym zwłaszcza przepisów Taryfy celnej oraz wiążących Wyjaśnień do Taryfy celnej, przez zupełnie dowolną i błędną interpretację zapisów pozycji uwag i wyjaśnień do Działu 28 Taryfy obejmującego "Chemikalia nieorganiczne oraz związki chemiczne zdefiniowane, także zanieczyszczone", a w tym pozycji PCN 2835 26 90 O - "Inne fosforany wapniowe", a także całkowicie dowolną i błędną wykładnię oraz zastosowanie w istniejącym stanie faktycznym sprawy zapisów pozycji, uwag i wyjaśnień do Działu 23 Taryfy, obejmującego "Gotowe pasze dla zwierząt oraz produkty stosowane do żywienia zwierząt - gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy oryginalnego materiału", a w tym: pozycji PCN 2309 90 93 0 "Przedmieszki" (nazywane w handlu premiksami) i błędne przyjęcie na ich podstawie, że zaimportowany towar fosforan jednowapniowy z "naddatkiem wapnia" (a de facto zanieczyszczony węglanem wapnia) o nazwie handlowej "Bolifor 18", w rozumieniu tych przepisów stanowi przedmieszkę paszową czyli premiks. Wydanemu rozstrzygnięciu skarżąca spółka zarzuciła nadto naruszenie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez ograniczenie ich zastosowania wyłącznie do reguły l, z pominięciem pozostałych, a w tym zwłaszcza reguł 2 i 3, które należało zastosować w przypadku uznania przez organ celny "Boliforu 18" za mieszaninę - co w konsekwencji również doprowadziło do błędnej klasyfikacji taryfowej zaimportowanego towaru, tj. fosforanu jednowapniowego z "naddatkiem wapnia" o nazwie "Bolifor 18". W skardze podniesiono również zarzut naruszenia art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nierespektowanie wskazań Sądu co do dalszego postępowania organu celnego, wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt 3 I SA/Gd 2768/02 uchylającym poprzednio zaskarżoną decyzję organu celnego. W odpowiedzi na przedmiotową skargę Dyrektor Izby Celnej [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji. W następstwie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej [...] w/w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 września 2007 r. W pismach procesowych z dnia 8 i 11 lutego 2008 r. pełnomocnik "A" Sp. z o.o. podtrzymał wszystkie dotychczasowe zarzuty skargi. Nadto wydanemu rozstrzygnięciu zarzucono: - naruszenie art. 122 i 191 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 ustawy – Kodeks celny poprzez nierozpoznanie przez organy obydwu instancji istoty sprawy, naruszenie zasady in dubio pro tributario i wadliwą ocenę dowodów; - nieustalenie, iż obecność nieprzekształconego substratu w produkcie wynikała z celowego działania producenta; - nieustalenie potrzeb żywieniowych zwierząt, które to mają być przez importowany towar jako premiks zaspokajane.; - naruszenie art. 83 § 3 ustawy – Prawo celne poprzez bezpodstawne wszczęcie postępowania zmierzającego do wydania decyzji uznającej za nieprawidłowe zgłoszenia celne objęte przedmiotowym postępowaniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 września 2007 r. wynika, iż pełny zakres klasyfikacji taryfowej pozycji 2309 określony jest łącznie przez treść tej pozycji oraz wyjaśnienia do Taryfy celnej wraz z uwagą do Działu 23 " dopuszczającą zresztą we wskazanej w wyjaśnieniach klasyfikacji, pod pozycją 2309, występowanie także substancji nieorganicznych, używanych w karmieniu zwierząt". Wobec tego wskazać należy, iż Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 119, poz. 1253), oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. nr 11 z 1997 r., poz. 62). W myśl postanowień art. 13 ust. 2 tej konwencji weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r. (Oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. - Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz. 63). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację jej postanowień, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego importowanego towaru przypisano odpowiedni kod Taryfy celnej (kod PCN). Zgodnie zaś z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z treścią pozostałych reguł. Ponadto, zgodnie z Regułą 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzana zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł (...). Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Co istotne, przy ustalaniu klasyfikacji towarów należy również uwzględniać Wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. nr 74, poz. 830), wydane na podstawie upoważnienia przewidzianego w art. 13 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm.). Przedmiotowe Wyjaśnienia do Taryfy celnej składają się z pięciu tomów, które zawierają m.in.: Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) zawarte w tomach od I do IV, Opinie klasyfikacyjne Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej , Kompendium opinii klasyfikacyjnych Systemu Zharmonizowanego oraz Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, zawarte w tomie V. Przedmiotem importu w niniejszej sprawie był towar o nazwie handlowej "Bolifor 18" i jest to okoliczność bezsporna. Towar ten został określony w zgłoszeniach celnych jako "fosforan paszowy jednowapniowy Bolifor 18 - stosowany jako dodatek do pasz". Bezsporny jest także proces technologiczny, w wyniku którego uzyskiwany jest produkt będący przedmiotem importu. Polega on mianowicie na oddziaływaniu kwasu fosforowego na kamień wapienny. W rezultacie wywołanej reakcji chemicznej powstaje określona ilość fosforanów, zaś obok nich pozostaje w wytworzonej substancji określona ilość węglanu wapnia, który jest nieprzetworzonym substratem. Producent "Boliforu 18" wytwarza także produkt o nazwie "Bolifor MCP", w którym występuje znacznie mniejsza, znikoma wręcz zawartość węglanu wapnia. Różnica w składzie chemicznym obu produktów wynika z zastosowanych różnych proporcji poddanych reakcji substratów. W produkcji "Boliforu 18" wykorzystuje się większą ilość kamienia wapiennego w stosunku do użytego kwasu fosforowego. Spór między stronami dotyczył zaś możliwości zakwalifikowania powyższego produktu do Taryfy celnej w pozycji 2835 (według strony skarżącej) lub pozycji 2309 (według organów celnych). Uwaga nr 1 do działu 23 Taryfy celnej stanowi, że pozycja 2309 obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (s. 228) zawarto natomiast informację, że grupa preparatów do wyrobu pasz (premiksów) obejmuje także m.in. preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt. Z wyjaśnień tych wynika także, że do premiksów zalicza się substancje służące jako nośnik i składające się z jednej lub kilku organicznych substancji odżywczych (mąka lub mączka maniokowa lub sojowa, śruty, drożdże, różne pozostałości przemysłu spożywczego itd.) lub substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany). Z uwagi na powyżej zakreślone wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące pełnego zakresu klasyfikacji taryfowej danej pozycji uznać należy, iż do pozycji 2309 kwalifikuje się zarówno produkty otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych (Uwaga nr 1 do Działu nr 23) jak i produkty powstałe w sposób oczywisty wskutek przetwarzania materiałów nieorganicznych (Wyjaśnienia do Taryfy celnej). "Bolifor 18" będący substancją nieorganiczną, składa się z kilku substancji, w tym substancji mineralnych (w szczególności z węglanu wapnia, fosforanów) i służy do żywienia zwierząt. Powyższe okoliczności sprawiają, że stosownie do Wyjaśnień do Taryfy celnej, do pozycji 2309 w ramach preparatów do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających, zaliczyć należy w szczególności stosowane w żywieniu zwierząt preparaty składające się z kilku substancji mineralnych. Zgodnie bowiem z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, pozycja 2309 obejmuje "Paszę słodzoną" oraz "Inne preparaty", tzn. przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych, a mianowicie: (1) pasze treściwe; (2) pasze uzupełniające; (3) preparaty do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. Odnośnie ostatniej grupy, w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (s.228, C) podano: "Preparaty te znane w handlu jako "premiksy" zazwyczaj są mieszankami składającymi się z kilku substancji (czasami zwanymi dodatkami), których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawarto również informację, że grupa preparatów do wyrobu pasz (premiksów) obejmuje także m.in. preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt. Przedstawione uregulowania taryfowe uzasadniają więc przyjęte przez organy celne stwierdzenie, że towar o nazwie handlowej "Bolifor 18" stanowiący nieorganiczną substancję, składający się głównie z fosforanu i węglanu wapnia, stosowany w doustnym żywieniu zwierząt, przeznaczony bądź jako nośnik do produkcji premiksów lub jako dodatek do wyrobu pasz - zgodnie z brzmieniem Wyjaśnień do Taryfy celnej - jest premiksem. Zgodnie zatem z zasadami klasyfikacji taryfowej (reguła nr 1 i nr 6 ORINS) został przez organy celne prawidłowo zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0. W opozycji do zarzutów zawartych w skardze należy zgodzić się z organem odwoławczym, że klasyfikacja towaru o nazwie handlowej "Bolifor 18" do pozycji 2835 nie może być przyjęta. Przedmiotem przywozu jest bowiem substancja składająca się głównie z fosforanu jednowapniowego oraz węglanu wapnia, przy czym ilość węglanu wapnia zawartego w "Boliforze 18", co wynika bezpośrednio z równania reakcji, w której powstaje ten preparat, jest skutkiem nie przekształcenia części substratu reakcji (CaCO3) w fosforan jednowapniowy. A zatem stwierdzić należy na tej podstawie, że w tym wypadku mamy do czynienia z celowym pozostawieniem w Boliforze 18 zanieczyszczenia w postaci węglanu wapnia. Zaklasyfikowanie "Boliforu 18" wg kodu PCN 2835 26 90 0 jako wyodrębnionego fosforanu jednowapniowego, naruszyłoby więc bezpośrednio postanowienia Taryfy celnej (brzmienie uwagi nr 1 (a) do działu 28 Taryfy celnej). Nie można bowiem "Boliforu 18" zaliczyć do grupy fosforanów wapnia, wyłącznie zdefiniowanych, wyodrębnionych, również zanieczyszczonych. Przesądza o tym charakter produktu oraz celowość zanieczyszczeń wskazująca na ich szczególne zastosowanie. Przy czym należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zawierającym wykładnię omawianych przepisów, iż w wyrażeniu " szczególne a nie ogólne zastosowanie" użytym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej w komentarzu do Uwagi nr 1 do działu 28 Taryfy celnej, chodzi nie o całkowicie odmienne zastosowanie produktu ale takie zróżnicowanie podobnych produktów, że każdy z nich może znaleźć odrębne zastosowanie, przez co stanowi odrębny produkt, także w ofercie handlowej ( por. wyroki WSA w Szczecinie z dn.9.12.2004r. sygn.I SA/Sz 1409/03 i z dn.16.03.2006r. sygn. I SA/Sz690/05). Powyższa kwalifikacja dokonana w oparciu o jej pełny zakres powoduje, iż zarzuty skargi koncentrujące się wokół dowolnej i błędnej interpretacji zapisów pozycji uwag i wyjaśnień do Działu 23 i 28 Taryfy celnej, pominięcia reguł 2 i 3 ORINS uznać należy za niezasadne. W stanie sprawy podobnie potraktować należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Organ celny rozstrzygnął bowiem sprawę co do jej istoty, opierając swoje merytoryczne rozstrzygnięcie na wnikliwie zgromadzonym i ponownie ocenionym materiale dowodowym. Tym samym nie można mu postawić zarzutu naruszenia art. 122 i 191 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 ustawy – Kodeks celny. Nadto wskazać należy, iż wydana w sprawie decyzja w pełni odpowiada kanonom wyznaczonym przez art. 210 § 1 i 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Tym samym bez znaczenia pozostaje zarzut koncentrujący się wokół naruszenia przez organy celne art. 83 § 3 ustawy – Kodeks celny, normującego postępowanie organu celnego po zwolnieniu towaru. Weryfikacja zgłoszenia celnego mogła mieć bowiem miejsce w dwóch przypadkach - niezwłocznie po przyjęciu zgłoszenia w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego, czyli przed zwolnieniem towaru, albo też w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, po zwolnieniu towaru. W przedmiotowej sprawie organ celny I instancji zgłoszenia celne zweryfikował po zwolnieniu towaru z uwagi na wątpliwości w kwestii czy importowany towar był czystym chemicznie związkiem w rozumieniu Taryfy celnej. Prowadzone w następstwie ujawnienia w/w wątpliwości postępowanie po zgromadzeniu obszernego materiału dowodowego zakończone zaś zostało decyzją uznającą zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej. Zauważyć należy, że organy nie kwestionują dobrej wiary dokonującego zgłoszeń celnych natomiast nie sposób uznać za trafne wniosków jakie z powyższego faktu wysnuwa strona skarżąca, która chciałaby aby jej działania uznane przez organy jako czynione w dobrej wierze de facto eliminowały zastosowanie w tym przypadku art. 83 § 3. Otóż z istoty tego przepisu wynika, że organ może na wniosek lub z urzędu dokonać kontroli zgłoszenia celnego i w zależności od jej wyników zastosować właściwe przepisy prawa / w tym wypadku prawidłowy kod taryfy celnej/. Z tego względu nie można zgodzić się ze skarżącym, że w sprawie organy dopuściły się naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Podkreślić wszakże należy, że okres / dwóch lat/ w jakim organy nie kwestionowały zgłoszeń celnych nie jest okresem nadmiernie długim. Nadto nie było sytuacji aby w tym czasie produkt ten był różnie kwalifikowany przez inne organy celne na obszarze kraju. Jednocześnie prawidłowość powyższej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w interpretacji dokonywanej w ramach Unii Europejskiej. Wprawdzie jak słusznie stwierdził organ, w dacie dokonania przedmiotowych zgłoszeń celnych Polska nie była zobowiązana do stosowania klasyfikacji taryfowej wskazanej w decyzjach wydanych przez władze celne krajów członkowskich Unii Europejskiej, to jednak w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że istnienie określonej praktyki europejskiej jest ważną wskazówką interpretacyjną zwłaszcza w kwestii stosowania kwalifikacji celnych w ramach przypisania towarów do poszczególnych kodów taryfy celnej a w tym zakresie kwalifikacja polskich organów celnych była zgodna z kwalifikacją przyjmowaną przez szwedzką administrację celną na omawiany produkt. Uznanie w reasumpcji, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie powoduje jej oddalenie. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.