I SA/Wr 266/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2008 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] Nr [...] oraz decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...], II. orzeka, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz skarżącej kwotę 757,00 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] o nr [...] uchylająca w całości decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] o nr [...] i umarzająca postępowanie w sprawie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1992 – 1993 i 1995 – 1996 (powstałej w 1999 r.) oraz jej zwrotu wraz z oprocentowaniem. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż pismem z dnia [...] A Spółka Akcyjna z/s w K. (dalej: skarżąca) zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1992 – 1993 i 1995 – 1996 oraz o zwrot nienależnie zapłaconego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca wskazała, iż zapłata podatku od nieruchomości nastąpiła na podstawie decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...] o nr [...] i [...] w kwocie [...] i [...]., które stanowią nadpłatę w myśl art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa). Organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na art. 165a § 1 w związku z art. 79 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za wskazane lata. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) w wyniku rozpatrzenia zażalenia uchyliło zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji postanowieniami z dnia [...] o nr [...], [...], [...] i [...] odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowym zakresie. Skarżąca pismem z dnia [...] złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 80 i art. 77 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w 2005 r. nastąpiło przedawnienie prawa do zwrotu nadpłaty. Zdaniem skarżącej prawo do zwrotu nadpłaty przedawnia się po upływie 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty, to jest po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. SKO postanowieniami z dnia [...] o nr [...], [...], [...] i [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienia. Postanowienia te stały się prawomocne. W uzasadnieniu SKO wskazało, iż brak możliwości wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty wynika stąd, że w sprawie toczy się postępowanie podatkowe –Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 20 października 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3335/02 uchylił decyzje obu instancji wydane w wyniku wznowienia z urzędu (postanowienia z dnia [...] o nr [...] i [...]) postępowania podatkowego zakończonego decyzjami z dnia [...] o nr [...] i [...]. Z dalszego uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ pierwszej instancji decyzjami z dnia [...] o nr [...] i [...] w późniejszym terminie ostatecznie umorzył wznowione z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za lata 1992 – 1993 i 1995 – 1996. Wobec czego organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] o nr [...] wezwał skarżącą do sprecyzowania wniosku z dnia [...]. Skarżąca pismem z dnia [...] wskazała, że wnosi o stwierdzenie nadpłaty za 1999 r. w kwocie [...] oraz za 2000 r. w kwocie [...], dotyczącej lat 1992 – 1993 i 1995 – 1996. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] o nr [...] określił skarżącej wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...] powstałej w 2000 r., dotyczącej lat 1992 – 1993 i 1995 – 1996 oraz orzekł o zwrocie określonej nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Od decyzji tej skarżąca nie wniosła odwołania. Następnie decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji odmówił określenia nadpłaty powstałej w 1999 r., dotyczącej lata 1992 – 1993 i 1995 – 1996. Decyzja ta stała się przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, odnosząc się do zarzutów odwołania, iż decyzję organu pierwszej instancji należało umorzyć z uwagi na jej bezprzedmiotowość – brak przedmiotu stosunku prawnego, nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić przedmiot rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie doszło bowiem do wydania decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co stanowi naruszenie prawa. Organ wskazał, że wniosek skarżącej w sprawie stwierdzenia nadpłaty za lata 1992 – 1993 i 1995 – 1996 został rozpatrzony decyzją z dnia [...]. W skardze z dnia 31 stycznia 2008 r. skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 208 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, gdyż data powstania nadpłaty nie jest elementem stanu faktycznego, a w konsekwencji, że zachodzi przewidziana we wskazanym przepisie podstawa do uchylenia decyzji pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie; - art. art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania z naruszeniem obowiązku prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz brak wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz - naruszenie jej interesu prawnego jako podatnika i strony postępowania podatkowego, wnosząc jednocześnie o: - uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji oraz - zsądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, oprócz przytoczenia stanu faktycznego sprawy, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii bezprzedmiotowość sprawy. Data powstania nadpłaty, zdaniem skarżącej, jest elementem stanu faktycznego i to dodatkowo istotnym dla rozstrzygnięcia wniosku skarżącej z dnia [...]. Zwłaszcza w sytuacji, gdy część nienależnego podatku wygasła w sposób szczególny, to jest w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła również, iż wbrew dyspozycji art. 171 § 2a Ordynacji podatkowej nie została poinformowana, że powinna, z uwagi na brak możliwości łącznego rozpatrzenia wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty za lata 1992 – 1993 i 1995 – 1996, wystąpić z odrębnymi wnioskami w odniesieniu do poszczególnych lat podatkowych. Skarżąca podniosła także, iż nie zgadza się z rozdzieleniem rozpatrzenia jej wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty na dwa odrębne postępowania, a w konsekwencji uznania, że zgadza się z wysokością nadpłaty określoną w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]. Wobec rozdzielania przez organ rozpatrzenia wniosku na dwa odrębne postępowania, skarżąca miała bowiem prawo oczekiwać, iż organ wypowie się w drugiej decyzji co do nadpłaty powstałej w 1999 r. Ponadto skarżąca zauważyła, że ewentualne naruszenia czy też uchybienia w powyższym zakresie będące wynikiem rozstrzygnięcia organu podatkowego nie mogą w żadnym stopniu obciążać stronę postępowania a jego działania nie mogą prowadzić do naruszenia uzasadnionego interesu prawnego podatnika. SKO w odpowiedzi na skargę z dnia 4 marca 2008 r., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutów skargi, organ podniósł, iż wniosek skarżącej w sprawie stwierdzenia nadpłaty z dnia [...] został rozpatrzony w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...], a wobec tego wydana przez organ pierwszej instancji druga decyzja dotyczyła sprawy wcześniej już rozpatrzonej, co czyniło postępowanie bezprzedmiotowym. Organ podniósł również, że nie ma znaczenia prawnego data powstania nadpłaty a jedynie okres, którego dotyczył wniosek skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. – dalej: p.u.s.a.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy zauważyć, iż poddana ocenie Sądu decyzja została podjęta na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy uznał bowiem, iż zachodzi bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, wszczętego na wniosek skarżącej z dnia [...] w sprawie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości powstałej w 1999 r., dotyczącej lat 1992 – 1993 i 1995 – 1996. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania podatkowego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego (podmiotowego lub przedmiotowego), skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Zatem bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ponadto z uwagi na fakt, że postępowanie dotyczyło okresu podatkowego zaistniałego przed wejściem w życie przepisów Ordynacji podatkowej, to jest przed dniem 1 stycznia 1998 r. należy rozważyć czy do zwrotu nadpłaty mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej czy też ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (j.t. z 1993 r. Dz.U. Nr 108, poz.486 ze zm.). Organ podatkowy wydając decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za okres kilku lat, dokonując rozstrzygnięcia w jednej decyzji, powinien szczegółowo określić stan prawny obowiązujący w poszczególnych latach podatkowych, a następnie szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za poszczególne lata podatkowe. W myśl przepisu przejściowego art. 330 Ordynacji podatkowej, zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej dokonywany jest bowiem na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W rozstrzyganej sprawie organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, co oznacza, że przyjął, iż mamy do czynienia z nadpłatą powstałą po wejściu w życie Ordynacji podatkowej, w związku dokonaną przez skarżącą w 2000 r. wpłatą na poczet zaległości podatkowych. Zajęte stanowisko jest o tyle zasadne, iż daną nadpłatę podatkową powinno się oceniać według stanu prawnego ustawy, pod rządami której, dana nadpłata powstała jako określona wartość podatkowa, a więc w tym wypadku w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. Poza tym należy zauważyć, iż organy obu instancji uznały wadliwie, że rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia [...], tymczasem z akt sprawy wynika, że przedmiotowy wniosek został rozpatrzony przez organ pierwszej instancji postanowieniami z dnia [...] utrzymanymi w mocy przez organ odwoławczy (postanowienia z dnia [...]). Niezależnie od powyższego powstaje wątpliwość czy w ogóle organ mógł rozpatrzeć przedmiotowy wniosek. Organ podatkowy rozpatrując wniosek skarżącej uznał, iż brak jest przeszkód do jego rozpatrzenia, jednak z akt sprawy wynika, że sprawa wymiaru nie została ostatecznie zakończona. Wprawdzie organ podatkowy pierwszej instancji decyzjami z dnia [...] umorzył jako bezprzedmiotowe wznowione z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za lata 1992 – 1993 i 1995 – 1996, to jednak z samego uzasadnienia tych decyzji wynika, że powodem umorzenia przedmiotowych postępowań był fakt błędnego zastosowania trybu wznowienia postępowania z urzędu, ponieważ w obrocie prawnym nie istniały ostateczne decyzje wymiarowe – decyzje wymiarowe z dnia [...] o nr [...] i [...] oraz utrzymujące je w mocy decyzje SKO z dnia [...] o nr [...] i o nr [...], zostały następnie uchylone przez SKO decyzjami z dnia [...] o nr [...] i [...] a sprawy przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Innymi słowy kwestia wymiaru podatku nie została ostatecznie zakończona. Tymczasem zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1b Ordynacji podatkowej w odniesieniu do podatków, które powstają z mocy prawa podatnicy mają prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wykazali w deklaracjach zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej niż należna albo mniejszą kwotę nadpłaty. Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnicy są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - § 3. Zatem postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty może być wszczęte jedynie w ściśle określonych sytuacjach, na wniosek uprawnionego podmiotu – w tym wypadku podatnika, nawet w sytuacji, gdy w ocenie organu podatkowego nie ma wątpliwości, co do wystąpienia nadpłaty. Wniosek, zgodnie z art. 165 Ordynacji podatkowej, wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie tego, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota nadpłaty jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. Dlatego też postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w pierwszej kolejności powinno zmierzać do ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania i na tej podstawie stwierdzenia nadpłaty w określonej wysokości. Natomiast w przypadku, gdy wysokość zobowiązania budzi wątpliwości (jak w tym wypadku) zasadnym jest przeprowadzenie najpierw postępowania wymiarowego a następnie zakończenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty poprzez wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo też o odmowie jej stwierdzenia lub też umorzenie postępowania w sprawie nadpłaty. Powyższe oznacza również, iż organ podatkowy nie mógł określić nadpłaty na podstawie uprzednio złożonych przez skarżącą korek deklaracji, bowiem jedynie w przypadku, gdy skorygowane deklaracje (dołączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty) nie budzą zastrzeżeń, organ podatkowy nie wydaje w sprawie nadpłaty decyzji, uznając tym samym korektę deklaracji za prawidłową. Z uwagi jednak, iż w przedmiotowej sprawie nie ma pewności czy wysokość podatku od nieruchomości została przesądzona (brak jest wiedzy na temat zakończenia postępowania wymiarowego w zwykłym trybie a jedynie w trybie nadzwyczajnym) orzeczenie w kwestii nadpłaty jest przedwczesne. Ponadto brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] stało się bezprzedmiotowe – organ podatkowy nie odniósł się do żądania skarżącej w zakresie stwierdzenia nadpłaty w związku z przekazaniem przez nią w 1999 r. mienia na rzecz Gminy. Podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie nie znajduje oparcia w przepisach regulujących zagadnienie nadpłaty również z innych powodów. Z akt sprawy wynika bowiem, iż przedmiotem postępowania o stwierdzenie nadpłaty jest nadpłata w podatku od nieruchomości za lata 1992 – 1993 i 1995 – 1996, a więc kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Moment zapłaty podatku w nienależnej kwocie ma jedynie znaczenie dla określenia stanu prawnego, na podstawie którego wniosek powinien być rozpatrzony jak też ewentualnego wyliczenia wysokości oprocentowania. Tymczasem organ podatkowy określił nadpłatę za 2000 r. i odmówił określenia nadpłaty za 1999 r., co stanowi naruszenie przepisów regulujących zagadnienie nadpłaty w podatku. Konkludując, w ocenie Sądu podjęte przez organy obu instancji orzeczenia –zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] oraz decyzja z dnia [...] – zostały wydane z naruszeniem prawa. Stąd też zaistniała potrzeba wyeliminowania z obrotu prawnego powołanych decyzji. Obowiązkiem sądu administracyjnego przy wydawaniu orzeczenia, co znajduje potwierdzenie w art. 1 § 2 p.u.s.a. a także w art. 3 § 1 p.p.s.a., jest bowiem stworzenie takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie istniała i funkcjonowała żadna decyzja niezgodna z prawem. Oznacza to, że sąd powinien ocenić czy organy prawidłowo dokonały ustalenia stanu faktycznego w spornej kwestii a zwłaszcza czy nie naruszyły przy ustaleniu stanu faktycznego wskazanych przez skarżących przepisów postępowania podatkowego. W tym celu sąd z urzędu podejmuje przewidziane w ustawie środki w konsekwencji prowadzące do wydania właściwego orzeczenie. W myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeśli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. W niniejszej sprawie Sąd uznał, że rozpatrując sprawę legalności zaskarżonej decyzji nie może dokonać jej prawidłowej oceny bez oceny decyzji z dnia [...] dotyczącej tej samej sprawy, to jest nadpłaty za lata 1992 – 1993 i 1995 – 1996 (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przyjęte w wyroku rozstrzygnięcie nie narusza zakazu reformationis in peius , wyrażonego w art. 134 § 2 p.p.s.a. Wskazana zasada nie dotyczy bowiem sytuacji, kiedy zaskarżony akt lub czynność dotknięte są naruszeniem prawa mogącym skutkować stwierdzeniem nieważności. W ocenie Sądu organy podatkowe rozpatrując niniejszą sprawę dopuściły się następujących uchybień: Po pierwsze, organ przeprowadził postępowanie podatkowe w przeświadczeniu, że rozpatruje wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1992 – 1993 i 1995 – 1996 z dnia [...], gdy tymczasem wniosek ten został ostatecznie załatwiony w innym postępowaniu. Co stanowi rażące naruszenie prawa skutkujące nieważnością postępowania. Za wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1992 – 1993 i 1995 – 1996 można jedynie uznać pismo skarżącej z dnia [...], stanowiące odpowiedź na pismo organu pierwszej instancji z dnia [...]. Po drugie, organ podatkowy w swych rozważaniach odniósł się do ostatnich korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe, złożonych w dniu [...] (za 1992 r.), w dniu [...] (za 1993 r.), w dniu [...] (za 1995 r.) oraz w dniu [...] (za 1996 r.), a więc złożonych przed wystąpieniem skarżącej z wnioskiem w stwierdzenia nadpłaty, gdy tymczasem przepis wymaga dołączenia do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowanych deklaracji za okres, w którym powstała nadpłata. Po trzecie, organ rozpatrzył wniosek skarżącej w dwóch odrębnych postępowaniach, uzależniając to od momentu, w którym nastąpiła zapłata podatku, co stanowi rażące naruszenie prawa. Przyjęcie niewłaściwego kryterium (momentu zapłaty) spowodowało, iż organ nie stwierdził nadpłaty za poszczególne lata podatkowe, a więc nie odniósł się do przedmiotu postępowania, a także nie odniósł się w pełni do żądania skarżącej. Co więcej treść podjętego przez organ rozstrzygnięcia (decyzja z dnia [...]) wprowadziła skarżącą w błąd, bo jak słusznie skarżąca zauważyła miała ona prawo oczekiwać, iż organ w pozostałym zakresie w odniesieniu do nadpłaty powstałej w związku z zapłatą podatku w 1999 r. wypowie się w kolejnej decyzji. Poza tym organ umarzając postępowanie decyzją z dnia [...] uchylił się od merytorycznego załatwienia sprawy w pełnym zakresie i wypowiedzenia się w kwestii możliwości stwierdzenia nadpłaty w części odpowiadającej kwocie podatku, na poczet którego skarżąca przekazała na rzecz Gminy, w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, nieruchomości. O tym, że zakwestionowane decyzje nie spełniają prawem przepisanych wymogów świadczy także nie tylko treść podjętych rozstrzygnięć, ale także przyjęty w decyzji sposób rozliczenia, który nie poddaje się kontroli Sądu pod względem poprawności wyliczenia nadpłaty. Jako przykład można wskazać rozliczenie roku 1992 (strona [...] i następne uzasadnienia). Organ podał między innymi, że do wyliczenia podatku od nieruchomości za 1992 r. przyjął kwotę wynikającą z ostatniej deklaracji z dnia [...], to jest [...], organ wskazał również, że skarżąca wpłaciła kwotę [...], ponadto organ podał, że decyzją z dnia [...] została umorzona między innymi część należności głównej za 1992 r. wraz z odsetkami. Z powyższego (bez odniesienia się do uchylonych decyzji z dnia [...]) nie wynika więc aby w zobowiązaniu za 1992 r. powstała nadpłata. Również z tabelarycznego zestawienia danych za 1992 r. wynika, że nie mamy do czynienia z nadpłatą w podatku od nieruchomości za ten rok. Powyższy sposób rozliczenia został przyjęty w odniesieniu do pozostałych lat podatkowych. Z tym zastrzeżeniem, że jedynie w odniesieniu do 1996 r. organ wykazał w zestawieniu tabelarycznym kwotę nadpłaty odpowiadającą kwocie podanej w rozstrzygnięciu, co sugerowałoby, że tak naprawdę organ stwierdził nadpłatę jedynie za 1996 r. Tymczasem organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] orzekł nadpłatę za lata 1992 – 1993 i 1995 – 1996 zamiast ewentualnie odmówić stwierdzenia nadpłaty za lata 1992, 1993 i 1995, a następnie decyzją z dnia [...] odmówił określenia nadpłaty. Zatem przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w kwestii nadpłaty organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności określić w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe. Następnie w zależności od dokonanych ustaleń podjąć decyzję w sprawie nadpłaty, której treść rozstrzygnięcia będzie się odnosiła wyraźnie do poszczególnych lata podatkowych. Ponadto organ podatkowy zobowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości uznania za nadpłatę podatku w części odpowiadającej wartości przekazanego przez skarżącą mienia na rzecz Gminy. Dokonując rozważań w tym zakresie organ powinien wziąć pod uwagę w szczególności przepis art. 59 i art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej. Organ nie wykazał również, w jaki sposób wyliczył oprocentowanie stwierdzonej nadpłaty, o jakim mowa w art. 78 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego organ podatkowy powinien ocenić przedmiotowy wniosek w świetle art. 80 Ordynacji podatkowej określającego termin, z upływem którego wygasa przysługujące podatnikowi prawo do zwrotu nadpłaty. W myśl tego przepisu nadpłata najpierw musi powstać, następnie musi upłynąć termin jej zwrotu, o jakim mowa w art. 77 Ordynacji podatkowej. Zauważenia wymaga również, iż skutki wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty są takie same jak w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tym jednak zastrzeżeniem, że uprawnionym w tym przypadku jest podatnik. Niemniej jednak organ powinien uwzględnić upływ przedawnienia z urzędu. Ponieważ jest to termin materialnoprawny nie podlega on ani odroczeniu ani też przedłużeniu. W obecnym stanie sprawy Sąd nie może odnieść się do twierdzenia skarżące, iż nie nastąpiło przedawnienie do zwrotu nadpłaty, ponieważ nie można tak naprawdę określić momentu powstania nadpłaty a w konsekwencji również terminu jej zwrotu. Zauważyć jednak wypada, że ewentualne prawo do zwrotu nadpłaty może powstać jedynie w sytuacji, gdy organ wyda decyzję określającą (ustalającą) zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej od zadeklarowanej lub stwierdzi nadpłatę w podatku lub też zaakceptuje korektę podatku złożoną przez samego podatnika. Zatem okolicznością potwierdzającą powstanie nadpłaty nie jest uchylenie decyzji umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe. Rozstrzygnięcie o tej treści nie powoduje bowiem obowiązku zwrotu nadpłaty a tym samym nie jest to sytuacja o jakiej mowa w art. 80 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze należy uznać więc zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej za zasadny. Reasumując Sąd stwierdza, iż uchylone wyrokiem decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa podatkowego. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję pierwszej instancji, a także decyzję z dnia [...] o nr [...] oraz orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Wyliczając koszty postępowania, Sąd wziął pod uwagę wpis w kwocie [...] oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]. Wstrzymanie decyzji nastąpiło na podstawie art. 152 p.p.s.a..